Narodowe Centrum Badań i Rozwoju

Akty prawne

Zwolnienie od VAT w ramach usług edukacyjnych

I SA/Bk 528/2007

Wyrok

z dnia 7 grudnia 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku

I SA/Bk 528/2007

Zwolnieniem z poz. 7 i 8 załącznika nr 4 do ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług objęto usługi edukacji oraz usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli. Odnoszą się one do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym. Pamiętać przy tym należy, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy. Nie dotyczy zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez szkołę, lecz wyłącznie tych, które stanowią istotę usługi edukacyjnej, bądź są z nią ściśle związane.

LEX nr 319807, Rzeczposp. PCD 2007/12/291

319807

Dz.U.2004.54.535: art. 43 ust. 1 pkt 1
Dz.U.2011.177.1054: art. 43 ust. 1 pkt 1

Skład orzekający
Przewodniczący: Sędzia NSA Mieczysław Markowski.
Sędziowie WSA: Urszula Barbara Rymarska (spr.), Asesor Piotr Pietrasz.
Protokolant: Grzegorz Dudar.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Zespołu Szkół w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. ze stycznia 2006 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego:
oddala skargę.
Uzasadnienie faktyczne
Zespół Szkół w S., zwany dalej "skarżącym", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w Zespole Szkół znajduje się stołówka szkolna prowadzona bezpośrednio przez personel szkoły (nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym). Prowadzenie stołówki przewiduje § 31 statutu skarżącego przyjętego uchwałą Rady Miejskiej w S. z 30 czerwca 2004 r., a sprzedaż obiadów dokonywana jest wyłącznie na rzecz uczniów i pracowników szkoły, w celu osobistego spożycia. Stołówka nie prowadzi sprzedaży posiłków na wynos. Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest zakwalifikowanie usług stołówki szkolnej w dziale PKWiU 80 i zwolnienie ich z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą VAT). Zdaniem skarżącego, usługi świadczone przez stołówkę powinny podlegać zwolnieniu z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który odsyła do załącznika nr 4, gdzie pod poz. 7 ujęte są "Usługi w zakresie edukacji". Przedstawione stanowisko potwierdza, zdaniem pytającego, interpretacja GUS, iż "niektóre czynności wykonywane przez podatnika mogą nie być przedmiotem odrębnej klasyfikacji i są traktowane jako czynności wewnętrzne", a więc stanowią część składową usługi głównej świadczonej przez podmiot.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z listopada 2005 r., wydanym na podstawie art. 14a § 1 i § 4 O.p., uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, dotyczące zwolnienia z VAT usług świadczonych przez stołówkę szkolną uczniom i pracownikom Zespołu Szkół. Zdaniem organu podatkowego, sprzedaż posiłków w stołówce szkolnej podlega opodatkowaniu VAT według stawki 7%, bowiem zgodnie z § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę VAT w wysokości 7% do usług gastronomicznych i stołówkowych (w tym również polegających na wydawaniu za wyodrębnioną odpłatnością uczniom posiłków przygotowanych przez szkoły), z wyłączeniem sprzedaży towarów wprost wymienionych w tych przepisach. Jednocześnie organ wskazał, że klasyfikowanie towarów do poszczególnych grup statystycznych nie należy do właściwości rzeczowej organów podatkowych. To podatnik sam klasyfikuje usługi bądź produkty według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzanych rozporządzeniem Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania podatnik powinien zwrócić się do organu statystycznego o wydanie opinii w tej sprawie.
Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy. Następnie, wraz z pismem ze stycznia 2006 r., złożył opinię interpretacyjną Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. w sprawie właściwego grupowania sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem ze stycznia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazał, że stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobności prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast w świetle § 40 rozporządzenia wykonawczego w okresie do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną do 7% stawkę podatku stosuje się do usług związanych z podawaniem napojów oraz usług stołówkowych i usług dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych.
Z powyższych przepisów, zdaniem organu odwoławczego, wynika, iż usługi świadczone przez stołówkę szkolną uczniom i pracownikom szkoły podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 7%. Dyrektor Izby Skarbowej w B., odnosząc się do dołączonej, na etapie postępowania zażaleniowego, opinii interpretacyjnej Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., wskazał, iż jest związany zasadami dotyczącymi trybu udzielania informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, z których wynika, że organ podatkowy udzielając informacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika w stosownym wniosku, nie jest zaś uprawniony do dokonywania oceny załączonych przez podatnika materiałów.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. jako naruszającego prawo i obciążenie kosztami postępowania organu podatkowego. Uzasadniając skargę potrzymał dotychczasową argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W ocenie skarżącego, usługi świadczone przez stołówkę, w świetle przytoczonego stanu faktycznego, powinny podlegać zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, odsyłającym do załącznika nr 4, gdzie pod poz. 7 ujęte są "Usługi w zakresie edukacji".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wyrokiem z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 81/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa, ograniczając kontrolę sądową jedynie do badania postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pod względem jego zgodności z warunkami formalnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 888/06, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 12 kwietnia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA uznał za nietrafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych sprowadza się tylko do badania przesłanek formalnych rozstrzygnięcia", i uznał, że interpretacja podatkowa jest aktem stosowania prawa, kształtującym sytuację prawną wnioskodawcy i wywołującym określone skutki prawne. Niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji właściwej kontroli działania organu podatkowego stanowiło uchybienie treści art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, co spowodowało uwzględnienie skargi kasacyjnej.
Uzasadnienie prawne
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego rozstrzygnięcia. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, rozpoznając ponownie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., związany jest wykładnią przepisów prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie mając możliwości odstąpienia od niej.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I FSK 888/06, uchylającego wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 81/06 i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interpretacja podatkowa jest aktem stosowania prawa, kształtującym sytuację prawną wnioskodawcy i wywołującym określone skutki prawne, a w związku z tym podlega kontroli sądowej nie tylko pod względem formalnym, ale także pod względem merytorycznym. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał przy tym wykładni z punktu widzenia poprawności merytorycznej interpretacji udzielonej przez organy podatkowe, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę ma pełną swobodę przy wydawaniu rozstrzygnięcia w tym zakresie.
W niniejszej sprawie stan faktyczny nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy usługi świadczone przez stołówkę szkolną uczniom i pracownikom stanowią część składową usługi głównej świadczonej przez Zespołu Szkół i jako takie korzystają ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, który odsyła do załącznika nr 4, gdzie pod poz. 7 ujęto "Usługi w zakresie edukacji", czy też - jak przyjęły organy - nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia i podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT.
Przewidziane w art. 43 ustawy VAT zwolnienie dotyczy usług edukacyjnych. Jak wynika z poz. 7 i 8 załącznika nr 4 do ustawy, zwolnieniem objęto usługi edukacji oraz usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli i odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym. Pamiętać należy, że wynikające z art. 43 zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Nie dotyczy zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez szkołę (tu Zespół Szkół), lecz wyłącznie tych, które stanowią istotę usługi edukacyjnej, bądź są z nią ściśle związane. Taka interpretacja przepisu jest zgodna z postanowieniami art. 13a pkt 1 lit. i Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, która obowiązywała w dacie udzielenia interpretacji, jak i postanowieniami art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Obowiązek "prowspólnotowej" wykładni występuje zarówno, gdy norma jest bezpośrednio skuteczna, jak i w sytuacji, gdy takiej cechy nie posiada; zapewniono w ten sposób efektywność obu rodzajom norm (porównaj orzeczenia w sprawach: C-157/86 Murphy v. An Bord Telecom Eireann oraz C-200/91 Colorool Pension Trustees v. Russell and others). Przedmiotem wykładni w świetle celu i treści Dyrektywy jest więc przepis krajowy, niezależnie od tego, czy został przyjęty w celu implementowania Dyrektywy czy nie. We wspomnianych przepisach Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku niektóre rodzaje działalności w interesie publicznym, wśród nich z zakresu: edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkolenia zawodowego lub zmiany kwalifikacji zawodowych, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadając się w kwestiach zwolnień z VAT przewidzianych w art. 13 Szóstej Dyrektywy wielokrotnie wskazywał, że zwolnienia te powinny być interpretowane ściśle, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której VAT jest pobierany od wszystkich usług świadczonych odpłatnie przez podatnika (por. orzeczenia: z 9 lutego 2006 r., C-415/04, LEX nr 173615, oraz z 1 grudnia 2005 r., C-394/04, PP 2006/1/57).
W świetle powyższego, udzieloną skarżącemu pisemną interpretację dotyczącą zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (przepisów ustawy VAT) należało uznać za prawidłową. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zawierają ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, a zatem odpowiadają również wymogom stawianym w art. 14a-14b O.p. Na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy organy wskazały na przepisy art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ustawy VAT oraz § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ustaliły w sposób prawidłowy znaczenie tych przepisów. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów wskazujących na opodatkowanie VAT sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej według stawki 7%, zgodnie z postanowieniami § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), oraz wskazały, dlaczego stanowisko skarżącego uznały za nieprawidłowe.
Sąd za niezasadny uznał również podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 80 k.p.a., które nie miały zastosowania w omawianej sprawie, bowiem tryb wydawania interpretacji podatkowych uregulowany został w Ordynacji podatkowej (art. 14a-14o).
W tym stanie rzeczy, Sąd, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.