Narodowe Centrum Badań i Rozwoju

Akty prawne

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jako potencjalna zdolność do niezależnego działania gospodarczego

I SA/Ke 226/2009

Wyrok

z dnia 13 sierpnia 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach

I SA/Ke 226/2009

1. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.
2. Przez nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części w rozumieniu przepisu art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć zarówno kupno, jak i przejęcie do odpłatnego korzystania oraz wniesienie do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Każda ze wskazanych w tym przepisie form nabycia musi odnosić się do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

LEX nr 525689

525689

Dz.U.2000.54.654: art. 16(b) ust. 2; ogólne
Dz.U.2011.74.397: art. 4(a) pkt 4; art. 16(b) ust. 2

Skład orzekający
Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek.
Sędziowie WSA: Maria Grabowska (spr.), Danuta Kuchta.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "P.." Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2009 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:
oddala skargę.
Uzasadnienie faktyczne
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 9 marca 2009 r. nr (...), wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "P." Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2008 r. oraz w piśmie z dnia 4 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nabycia działu produkcji wiązek kablowych jest nieprawidłowe.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: "P." Sp. z o.o. (dalej Spółka) postanowiła przejąć od "M." Sp. z o.o. (dalej M.) dział produkcji wiązek kablowych. Przeniesienie działu produkcji wiązek kablowych na Spółkę ma nastąpić w formie sprzedaży oraz, w stosunku do części składników majątkowych, w oparciu o umowy dzierżawy obligujące Spółkę do wykupu dzierżawionych składników majątkowych po upływie okresu dzierżawy. Przejęcie od M. działu produkcji wiązek kablowych w ocenie stron transakcji stanowi zorganizowaną i wydzieloną część przedsiębiorstwa M., składającą się z zespołu składników materialnych oraz niematerialnych, w tym środków trwałych, pracowników oraz zobowiązań, który umożliwi Spółce kontynuowanie produkcji wiązek kablowych. Dział produkcji wiązek kablowych jest wydzieloną częścią zakładu M. w S.
Przedmiotem transakcji będą aktywa należące lub związane z działem produkcji wiązek kablowych, w których posiadaniu jest M., lub co do których posiada tytuł prawny, w tym aktywa ruchome oraz nieruchomości, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne tj. całość zapasów (produkty gotowe, próbki, produkcja w toku, materiały i części, itp.), maszyny, narzędzia oraz inne wyposażenie potrzebne do prowadzenia produkcji Spółka wstępuje w prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu oraz najmu i dzierżawy, których stroną jest M., a które są bezpośrednio związane z działem produkcji wiązek kablowych. Spółka przejmie dokumentację księgową oraz wszelkie inne dokumenty, w których posiadaniu jest M., a które dotyczą działu produkcji wiązek kablowych, w tym m.in.: listy kontrahentów, zestawienia sprzedaży, cenniki oraz katalogi, literaturę sprzedaży, materiały reklamowe, dane produkcyjne, specyfikacje techniczne produktów, wewnętrzne regulaminy pracy, zestawienia produkcji, archiwum korespondencji, licencje, zgody i zezwolenia, systemy informatyczne, prawa własności intelektualnej, umowy dotyczące systemów informatycznych. Spółka przejmie również depozyty oraz zaliczki, roszczenia i wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów z podwykonawcami.
Wraz z przeniesieniem aktywów oraz zobowiązań Spółka wstąpi w prawa i obowiązki pracodawcy wobec wszystkich osób zatrudnionych w M., którzy pracują a ich praca i obowiązki służbowe dotyczą w głównej mierze działu produkcji wiązek kablowych. Załoga, która zostanie przejęta przez Spółkę składa się z przeszło tysiąca osób pracujących w dziale produkcji wiązek kablowych. Z tego względu w ramach transakcji nastąpi przeniesienie wydzielonej części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 § 1 Kodeksu pracy. Dział produkcji wiązek kablowych leży na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Z uwagi na przepisy regulujące prowadzenie działalności w SSE, przeniesienie własności niektórych maszyn, budynków oraz gruntu, należących do działu produkcji wiązek kablowych może nastąpić po roku 2013. Z tego względu strony transakcji postanowiły, iż do momentu przeniesienia własności tych składników będą one udostępnione Spółce na podstawie umów dzierżawy.
W przedstawionym powyżej stanie faktycznym wnioskodawczyni skierowała następujące pytanie: czy opisany powyżej, wyodrębniony zespół składników, nabywany przez Spółkę, oraz sposób jego wyodrębnienia wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych nabywany przez Spółkę, oraz istniejące pomiędzy tymi składnikami powiązania o charakterze organizacyjno - gospodarczym spełniają przesłanki przewidziane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W jej ocenie przepis ten definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oraz składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
2) zespół tych składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
W opinii Spółki, nabywany przez nią zespół składników spełnia wskazane powyżej przesłanki, przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych - tj. prowadzenia produkcji wiązek kablowych. Mamy więc do czynienia z wyodrębnionym w ramach przedsiębiorstwa działem produkcyjnym, którego jedynym zadaniem jest produkcja wiązek kablowych zarówno na potrzeby przedsiębiorstwa jak i zewnętrznych odbiorców. Wyodrębnienie tych składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby prowadzenia jednego rodzaju działalności przybrało w strukturze organizacyjnej M. wyraźną formę. Dział produkcji wiązek kablowych posiada własną strukturę z menedżerem działu, własny personel, oraz potrzebne do prowadzenia produkcji składniki majątkowe. Produkcja prowadzona przez ten dział jest odrębna od innych działów funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa M.
Przesłankę wyodrębnienia finansowego należy rozumieć jako sposób prowadzenia ewidencji księgowej przedsiębiorstwa pozwalający na wyodrębnienie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w stosunku do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, w opinii Spółki, nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. Potwierdzeniem, iż powyższe rozumienie kwestii wyodrębnienia finansowego jest prawidłowe, jest, w ocenie Spółki stanowisko organów podatkowych prezentowane w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, zgodnie z którym przesłanka wyodrębnienia finansowego nie jest utożsamiana z samodzielnym sporządzaniem bilansu lub samodzielnością finansową lecz jest traktowana jako możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów oraz należności i zobowiązań do danej jednostki poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, tj. prowadzenie systemu księgowego w sposób pozwalający ustalić powyższe wartości, opracowywanie analiz finansowych lub budżetów na kolejne lata itp.
Zdaniem Spółki nabywany przez nią dział produkcji wiązek kablowych spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością działu produkcji wiązek kablowych pozwała na określenie przychodów osiąganych przez dział oraz kosztów, jakie są przezeń ponoszone. Możliwe jest również wyodrębnienie należności i zobowiązań, które dotyczą wyłącznie działu produkcji wiązek kablowych. Ewidencja księgowa przedsiębiorstwa M. umożliwia prowadzenie zaawansowanych analiz finansowych dotyczących działu, w tym budżetowanie przyszłych okresów oraz przygotowywanie finansowych raportów dla celów zarządczych. Prowadzona przez M. ewidencja księgowa umożliwia zatem ustalenie wyniku finansowego oraz podatkowego osiąganego przez dział produkcji wiązek kablowych, jak i wyodrębnienie składników majątkowych (zarówno środków trwałych jak i wartości niematerialnych i prawnych) wykorzystywanych przez ten dział na potrzeby prowadzonej działalności produkcyjnej.
Ponadto dział produkcji wiązek kablowych posiada własny, doświadczony, przeszkolony personel obejmujący przeszło tysiąc osób, których obowiązki ograniczone są do pracy w ramach tego działu. Ma zatem możliwość funkcjonowania w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.
W opinii Spółki bez znaczenia dla uznania nabywanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa pozostaje kwestia wydzierżawienia przez Spółkę od M. części maszyn, budynków oraz gruntu należących do działu produkcji wiązek kablowych do momentu, kiery przeniesienie ich własności będzie możliwe, ponieważ Spółka jest zobowiązana do nabycia tych składników majątkowych po zakończeniu okresu dzierżawy. Zatem, de facto strony postanowiły jedynie odroczyć moment sprzedaży ze względu na czynniki od nich niezależne. Przez cały okres dzierżawy Spółka będzie jedynym podmiotem mogącym wykorzystywać te składniki majątkowe w prowadzonej przez nabywany dział produkcji wiązek kablowych. W ocenie Spółki, przepisy prawa nie nakładają na przedsiębiorstwa obowiązku posiadania wszystkich wykorzystywanych w działalności składników majątkowych (przykładowo M. leasinguje część maszyn potrzebnych w procesie produkcji), zatem fakt, iż Spółka będzie wykorzystywać część składników majątkowych na podstawie umów dzierżawy, przewidujących jednocześnie obowiązek zakupu tych składników, nie wpływa na zasadność twierdzenia, iż nabywany przez Spółkę zespół składników majątkowych ma możliwość funkcjonowania w formie samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze. Skutkiem nabycia działu przez Spółkę, jest całkowite zaprzestanie produkcji wiązek kablowych przez M. Ponadto między stronami transakcji zawarto umowę przewidującą zaopatrywanie M. w wyprodukowane przez Spółkę wiązki kablowe do końca 2013 r. Produkcja wiązek kablowych prowadzona przez Spółkę będzie przeznaczona nie tylko na potrzeby M., lecz także na rzecz innych kontrahentów.
Na tle powyższego stanu faktycznego organ powołał się, na art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie do definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Natomiast art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.
Organ wskazał, że dla uznania określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego przepisu wymagane jest spełnienie następujących przesłanek:
1) zespół składników majątku obejmuje zarówno składniki materialne jak i niematerialne, a także zobowiązania;
2) zespół składników majątku winien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3) zespół składników majątku winien być przeznaczony do realizacji konkretnych zadań;
4) zespół składników majątku mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie swoje zadania.
Tę ostatnią przesłankę organ rozumie jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winien on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 k.c.
Organ uznał, że z wniosku Spółki nie wynika, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W skład planowanej transakcji - nabycia działu produkcji wiązek kablowych - nie będą bowiem wchodziły: część maszyn, budynków oraz grunt należący do działu produkcji wiązek kablowych. Wymienione we wniosku jako przedmiot sprzedaży elementy majątku dotyczące działu produkcji nie stanowią same w sobie przedsiębiorstwa w znaczeniu, o którym mowa w art. 551 k.c.
W sytuacji gdy transakcja kupna/sprzedaży nie będzie obejmowała znaczących elementów działu produkcji (grunt, budowle, maszyny) bez których dalsza produkcja oraz prowadzenie konkretnej działalności jest niemożliwa nie będzie też podstaw do twierdzenia, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w niniejszym stanie faktycznym winno oznaczać nabycie wszystkich elementów majątkowych składających się na dział.
Organ podkreślił, że istotą nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest przejście własności na nabywcę w zamian za cenę. Analiza transakcji kupna/sprzedaży przedstawiona we wniosku nie daje podstaw do twierdzeń, iż w przedmiotowej transakcji dojdzie do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogącej samodzielnie funkcjonować na rynku.
W związku z wydaniem powyższej interpretacji "P." Sp. z o.o., na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji indywidualnej. Podniosła, że w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabyła składniki materialne oraz niematerialne służące do produkcji wiązek kablowych. Nie nabyła jedynie niektórych, wyraźnie wymienionych w Umowie Przejęcia elementów działu produkcji wiązek, np. własności hali, czy gruntu. Podkreśliła jednak, że ma prawo do wykorzystywania nieruchomości związanych z produkcją wiązek, gdyż zawarła z M. umowę dzierżawy (Spółka nabyła prawa do posiadania zależnego hali, czy gruntu).
Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie, część majątku nabywana od M. była wydzielona organizacyjnie i finansowo. Przed nabyciem części przedsiębiorstwa od M. Spółka nie posiadała majątku zdolnego do realizacji zadań gospodarczych i w związku z tym, nie prowadziła działalności gospodarczej (w szczególności nie zajmowała się produkcją wiązek kablowych). Po dokonaniu transakcji z M. Spółka przeniosła siedzibę do S., gdzie znajduje się zakład produkcji wiązek i rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji wiązek kablowych. M. po dokonaniu transakcji zaprzestał produkcji tych wiązek. Świadczy to zdaniem Spółki o tym, że zespół składników majątkowych nabyty od M. stanowił i stanowi niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze polegające na produkcji wiązek kablowych.
Zatem choć Spółka nie nabyła na własność wszystkich elementów działu produkcji wiązek (hali, gruntu) to realizuje zadania gospodarcze polegające na produkcji wiązek kablowych i co za tym idzie nabyła wszystkie składniki determinujące funkcję spełnianą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przejęła "istotę" zorganizowanej części przedsiębiorstwa i realizuje zadania gospodarcze związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Na poparcie swojego stanowiska w kwestii pojęcia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części Spółka przytoczyła orzeczenia Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenia i interpretacje indywidualne organów podatkowych.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Podniósł, że Spółka nie zwróciła się z zapytaniem, czy wyodrębniony zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz czy zespół składników, które rzeczywiście nabywa, można uznać za zorganizowaną część.
Interpretując pojęcie terminu "nabywać", organ powołał się na Internetowy Słownik Języka Polskiego, zgodnie z którym pojęcie to oznacza: "otrzymać coś na własność, płacąc za to" lub "zyskać coś lub zdobyć". Uznał zatem, że o transakcji nabycia można mówić wówczas, gdy podmiot nabywający towar nabędzie pełne prawo do dysponowania tym towarem według własnych potrzeb, czyli będzie rzeczą dysponował jak właściciel, w sposób swobodny i zgodny z jego wolą. Zatem w powyższej definicji "transakcji nabycia" na pewno nie znajduje się prawo do używania danego dobra, towaru jedynie na podstawie umowy dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze, takiej jak np. umowa leasingu czy umowa użyczenia. Zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia.
Na podstawie opisu zespołu składników, które wchodziły w skład M., a obecnie służą Spółce do produkcji wiązek kablowych, organ stwierdził, iż zespół tych składników jest wystarczający do prowadzenia działalności w zakresie produkcji wiązek kablowych. Jednakże Spółka nabyła jedynie składniki materialne i niematerialne służące do produkcji wiązek kablowych, takie jak: wszelkie zapasy (produkty gotowe, próbki, produkcję w toku, materiały i części), wszelkie maszyny, narzędzia i inne oprzyrządowanie produkcyjne oraz urządzenia należące do M. i używane przy produkcji wiązek, prawa z tytułu umów dzierżawy i umów najmu nieruchomości, meble, zapasy biurowe, narzędzia i sprzęt biurowy, księgi, archiwa i inne dokumenty przechowywane przez M. dotyczące produkcji wiązek, wszelkie zezwolenia dotyczące ochrony środowiska, pozwolenia, zgody, rejestracje, zaświadczenia i inne upoważnienia nadane M. lub posiadane przez M. odnośnie produkcji wiązek, systemy informatyczne, prawa własności intelektualnej, licencje, itp., oraz przejęła ok. 1.000 pracowników zatrudnionych w M. przy produkcji wiązek kablowych. Powyższymi składnikami Spółka może zatem dysponować w sposób dowolny, gdyż jest ich właścicielem. Jednocześnie Spółka wskazała, iż nie nabyła wszystkich elementów działu produkcji wiązek. Nie nabyła prawa własności nieruchomości gruntu, własności części maszyn, budynków - m.in. hali. Powyższe składniki użytkuje wyłącznie na podstawie zawartych umów dzierżawy.
Organ wskazał, że z treści zdarzeń opisanych przez Spółkę wynika, iż do produkcji wiązek kablowych niezbędne są zarówno składniki materialne i niematerialne nabyte przez nią na własność, jak i składniki, które ma prawo wykorzystywać jedynie na podstawie umowy dzierżawy (nieruchomość, hala).
Organ uznał, że Spółka nabywając od M. tylko część składników materialnych i niematerialnych (z wyłączeniem nabycia nieruchomości, części maszyn czy hali) nie nabywa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie określoną część składników służących do tej pory do produkcji wiązek kablowych. Spółka w oparciu o nabytą masę majątkową nie jest w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na produkcji wiązek kablowych, gdyż nabyte składniki nie obejmują m.in. części maszyn, budynków oraz gruntu.
Organ wskazał, że żadne z przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów oraz orzeczeń i interpretacji indywidualnych organów podatkowych, nie było wydane w stanie faktycznym tożsamym z okolicznościami sprawy wskazanymi przez Spółkę, dlatego też nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia w zakresie w jakim wydano interpretację indywidualną w niniejszej sprawie.
Na interpretację indywidualną "P." Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie tej interpretacji, zarzuciła organowi naruszenie art. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz naruszenie art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że nabywany przez Spółkę, opisany we wniosku o wydanie interpretacji, zespół składników nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, jakoby w skład planowanej transakcji - nabycia produkcji wiązek kablowych nie będą wchodziły: część maszyn, budynków oraz grunt należący do działu produkcji wiązek kablowych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała wyraźnie, że przeniesienie działu produkcji wiązek kablowych z M. na Spółkę nastąpi w wyniku dokonania szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych (obejmujących nie tylko transakcje kupna/sprzedaży, ale także między innymi przejęcie praw i obowiązków z umów zawartych przez M., przejęcie pracowników, przejęcie zobowiązań). Jednym z integralnych elementów przedmiotowej transakcji są zawarte z M. umowy najmu/dzierżawy części maszyn, budynków oraz gruntu podpisane na czas określony, które obligują Spółkę do zakupu tych składników po upływie terminu, na który zostały zawarte. Pominięcie zatem przez organ powyższego, istotnego elementu stanu faktycznego należy uznać za niedopuszczalną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku.
Skarżąca wskazała, że umowy najmu/dzierżawy odgrywają istotną rolę jako element transakcji przeniesienia działu produkcji wiązek kablowych, gdyż skutkiem ich zawarcia jest nabycie przez Spółkę wyłącznego prawa do używania powyższych składników, a ponadto zgodnie z wolą stron transakcji przejście prawa do używania powyższych składników z M. na Spółkę ma charakter definitywny, gdyż po zakończeniu okresu najmu/dzierżawy Spółka zobowiązana jest do ich wykupu.
Zdaniem Spółki, fakt, że nie uzyskała prawa własności części składników majątkowych wykorzystywanych w procesie produkcji przewodów w żaden sposób nie uchybia przesłance wyodrębnienia funkcjonalnego określonej w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z powszechną praktyką gospodarczą, majątek służący prowadzeniu działalności gospodarczej może stanowić nie tylko własność danego podmiotu, ale może być również wykorzystywany do prowadzonej działalności na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też leasingu lub też jakiejkolwiek innej umowy nienazwanej oddającej dany majątek do używania. W ocenie skarżącej, żadne regulacje prawne nie nakładają na podatników obowiązku wykazywania się prawem własności do składników majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd też niedopuszczalne jest uzależnianie kwalifikacji podatkowej przenoszonego majątku od tytułu, pod jakim jest on przejmowany przez nabywcę.
Skarżąca zarzuciła stanowisku organu niekonsekwencję polegającą na tym, że niejednolicie traktuje nabycie praw wynikające z identycznych umów: dla kwalifikacji przejmowanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla organu nie stanowi przeszkody, że Spółka wstępuje w prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, których stroną wcześniej był M., natomiast zawarcie identycznych co do ich skutków prawnych (i ekonomicznych) umów najmu i dzierżawy między skarżącą a M. taką przeszkodę już stanowi.
Skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organ językową interpretację pojęcia "nabywać". Zgodnie z tą definicją oprócz znaczenia "otrzymać coś na własność płacąc za to", pojęcie "nabywać" oznacza także "zyskać coś lub zdobyć coś", które to znaczenie nie odnosi się w żaden sposób do przejścia własności. W art. 16b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano bowiem, że nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części może nastąpić między innymi poprzez przyjęcie do odpłatnego korzystania.
Spółka podniosła, iż idąc tokiem rozumowania organu, w ramach przedmiotowej transakcji nabyła na własność między innymi prawa z umów najmu i dzierżawy zawartych przez M., zobowiązania, pracowników, a w konsekwencji jako właściciel może swobodnie dysponować tymi składnikami w sposób dowolny. W ocenie skarżącej, wskazuje to na niezrozumienie przez organ istoty transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na którą składa się szereg czynności o różnym charakterze prawnym.
Zdaniem skarżącej kwestia, czy Spółka uzyskała prawo własności całości gruntu, budynków oraz maszyn, czy też w stosunku do części z nich nabyła prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy wraz z zobowiązaniem do ich późniejszego wykupu, jest kwestią drugorzędną i nie powinna przesądzać o spełnieniu kryterium funkcjonalności w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto Spółka podkreśliła, że z przedstawionej organowi Umowy Przejęcia wyraźnie wynika, że część ceny nabycia należnej M. od Spółki dotyczy wartości firmy, której to wystąpienie stanowi bezsprzecznie jedną z charakterystycznych cech transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Uzasadnienie prawne
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę ( art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).
Istota sporu sprowadza się do kwestii czy przejęcie przez skarżącą zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do produkcji wiązek kablowych można uznać za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak twierdzi skarżąca Spółka, czy też, jakkolwiek wydzielony z M. zespół składników może służyć do samodzielnego wykonania zadań związanych z produkcją wiązek kablowych, to uwzględniając fakt, że przedmiotem nabycia nie było prawo własności nieruchomości, części budynków, m.in. hali, oraz części maszyn, które Spółka użytkuje na podstawie umowy dzierżawy, nie można mówić o nabyciu przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przepis art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej jako u.p.d.o.p. stanowi, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Na gruncie tego przepisu przyjąć należy, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, gdy spełnione są przesłanki; istnieje zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych a zespól tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Ustawodawca posłużył się w tym przepisie kryterium przedmiotowym, składniki majątkowe w ramach istniejącej organizacji muszą być wyodrębnione a nadto wyodrębniane składniki muszą dawać możliwość prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.
Wbrew twierdzeniom skargi, organ w interpretacji nie zmodyfikował stanu faktycznego w stosunku do przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie naruszył zatem przepisu 14c § 1 i § 2 oraz 14h w związku z art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej: zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki. Organ nie kwestionuje, że skarżącej będzie przysługiwać prawo do korzystania z nieruchomości, budynku oraz części maszyn związanych z produkcją wiązek kablowych, z tym, że co nie jest sporne między stronami, źródłem prawa do tego korzystania jest umowa dzierżawy. Pozwala to przyjąć, co jednoznacznie zostało przez organ podniesione w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że zespół składników, które wchodziły w skład M., a obecnie będą służyć Spółce do produkcji wiązek kablowych (w tym objęte umową dzierżawy) jest wystarczający do prowadzenia działalności w tym zakresie. Stanowi zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Rozbieżność pomiędzy stronami jest konsekwencją różnego rozumienia pojęcia "nabycie" zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istota sporu sprowadza się zatem do wyjaśnienia, co w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę (pytanie we wniosku o interpretację sformułowano: "czy opisany powyżej, wyodrębniony zespół składników, nabywany przez Spółkę, oraz sposób jego wyodrębnienia wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"), należy rozumieć pod pojęciem "nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Czy przez nabycie należy rozumieć uzyskanie prawa do wyłącznego dysponowania przez Spółkę (kupno, zamiana, darowizna, przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego - aportu) składnikami materialnymi i niematerialnymi składającymi się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, których konsekwencją jest wstąpienie w prawa zbywcy wynikające z zawartych umów, czy też jak twierdzi skarżąca, dla nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy uzyskanie przez spółkę prawa do dysponowania zespołem składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez względu na to, czy prawo korzystania ze składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika z przeniesienia prawa własności, czy z umowy dzierżawy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jakkolwiek została wyposażona w aktywa i pasywa pozwalające na realizację zadań w zakresie produkcji wiązek kablowych, to prawo dysponowania nimi wywodzi z różnych tytułów, umowy kupna sprzedaży i umów dzierżawy części składników majątkowych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają ogólnej legalnej definicji pojęcia nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części
We wniosku o interpretację jednoznacznie Spółka wskazała, że transfer części składników majątkowych składających się na dział produkcji wiązek kablowych w M. nastąpi w formie umowy kupna sprzedaży. Do tej formy nabycia odniósł się organ w interpretacji, uznając, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia prawa własności składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa stanowiących zorganizowany zespół posiadający potencjalną zdolność niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.
Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że, by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę. Między stronami nie jest sporne, że składniki będące przedmiotem umowy dzierżawy są niezbędne dla realizacji zadań związanych z produkcją wiązek kablowych, istotnie wpływają na jego charakter, potencjał gospodarczy determinują funkcje spełniane przez Spółkę. Wyłączenie więc z umowy sprzedaży nieruchomości, budynków oraz części maszyn związanych z produkcją wiązek kablowych nie pozwala przyjąć, że przedmiotem nabycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Czynnościami, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym uznać, że Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały zbyte przez M.
Nie budzi zatem wątpliwości, że zakład produkcji wiązek kablowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa M. i niewątpliwie po transakcji skarżąca dysponuje zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nie jest to jednak, zdaniem Sądu, tożsame z jej nabyciem przez Spółkę oraz jej zbyciem przez M. Stwierdzić bowiem należy, że nabywca w niniejszej sprawie nie wszedł we wszystkie uprawnienia i obowiązki zbywcy (tj. co do nieruchomości, części budynków oraz części maszyn).
Należy podkreślić, że wnioskodawca nie wskazał też dla wyjaśnienia jakich skutków prawno-podatkowych wnosi o udzielenie interpretacji. Dopiero na etapie skargi odwołał do definicji pojęcia nabycia dla celów amortyzacji wartości firmy zawartej w przepisie art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. Należy zgodzić się ze skarżącym, że przez nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć zarówno kupno, jak i przejęcie do odpłatnego korzystania oraz wniesienie do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. W ocenie Sądu, każda ze wskazanych w tym przepisie form nabycia musi odnosić się do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza powyższe, że jakkolwiek ustawodawca dopuszcza dla celów amortyzacji wartości firmy wskazane w art. 16b ust. 2 wskazanej ustawy formy nabycia, w tym przekazanie do odpłatnego korzystania, to każda z tych form musi obejmować przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu wyżej wskazanym tzn. jako wyodrębniony kompleks składników przystosowany do realizacji celów gospodarczych.
Do takiego zbycia (tu: dokonywanego w formie sprzedaży) w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie doszło, bo co do części składników koniecznych do kontynuowania działalności gospodarczej polegającej na produkcji wiązek kablowych Spółka nie nabyła praw właścicielskich.
Nie można też zarzucać organowi, że niejednolicie traktuje nabycie praw wynikających z identycznych umów i że dla kwalifikacji przejmowanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla organu nie stanowi przeszkody, że Spółka wstępuje w prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy, których stroną wcześniej był M., natomiast zawarcie identycznych co do ich skutków prawnych (i ekonomicznych) umów najmu i dzierżawy między skarżącą a M. taką przeszkodę stanowi. Jest to bowiem sytuacja wyraźnie odmienna. Po części źródłem dysponowania składnikami majątkowymi determinującymi wykonywanie zadań przez Spółkę jest umowa dzierżawy z właścicielem tych składników, czyli pomiędzy M. (zbywcą) a Spółką (nabywcą) dochodzi do wykreowania nowego stosunku prawnego. Nie następuje więc w tym przypadku pełna sukcesja i Spółka jako następca nie wchodzi we wszystkie dotychczasowe uprawnienia zbywcy.
Nie zmienia też, zdaniem Sądu, charakteru umowy dzierżawy, co wielokrotnie podkreśla skarżąca, zastrzeżenie obowiązku zakupu po roku 2013. Dopiero wtedy bowiem składniki będące przedmiotem umowy dzierżawy zostaną nabyte.
W przedmiotowej sprawie skoro zbycie nie obejmuje istotnych składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa to uprawnione jest twierdzenie organu, że Spółka nie nabyła takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu, zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie po wyłączeniu nie nabytych przez Spółkę (nie sprzedanych jej) składników majątkowych pozostałe składniki nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z tych też względów, i co należy podkreślić, w przedmiotowym stanie faktycznym, za prawidłową należy uznać indywidualną interpretację organu. Przedstawiona przez wnioskodawcę transakcja nie wyczerpuje znamion czynności nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Reasumując, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.