Narodowe Centrum Badań i Rozwoju

Akty prawne

IPPB3/423-185/12-2/JD

Pismo

z dnia 18 czerwca 2012 r.

Izba Skarbowa w Warszawie

IPPB3/423-185/12-2/JD

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na prace rozwojowe oraz poprzedzające je badania przemysłowe w momencie ich poniesienia.

Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, to jest wybrać sposób zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., niezależnie od tego, czy po pozytywnym zakończeniu prac rozwojowych, efekt tych prac wypełni definicję wartości niematerialnych i prawnych określoną w art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.

www.mofnet.gov.pl


INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na prace rozwojowe oraz poprzedzające je badania przemysłowe w momencie ich poniesienia - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na prace rozwojowe oraz poprzedzające je badania przemysłowe w momencie ich poniesienia.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości. SKA w czerwcu 2011 r. rozpoczęła realizację dwóch projektów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej. Są to projekty realizowane w ramach programu operacyjnego innowacyjna gospodarka, oś priorytetowa 1 - badanie i rozwój nowoczesnych technologii, 4 - inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia, działanie 1.4-wsparcie projektów celowych. SKA zawarła umowy o dofinansowanie z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, która jest instytucją wdrażającą/pośredniczącą II stopnia. Projekty są dofinansowane w procentowym wskaźniku kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem poniesionych w toku realizacji projektów, w tym: do 85% kwoty dofinansowania w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz do 15% kwot dofinansowania w formie dotacji celowej. Maksymalna wysokość dofinansowania na badania przemysłowe wynosi 70% kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem na prace rozwojowe 45% kwoty wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem. Instytucja wdrażająca udziela SKA dofinansowania w drodze refundacji poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie płatności oraz płatności końcowej, na podstawie wniosku o płatność złożonego przez SKA. Pierwsze wnioski o płatność zostały złożone w grudniu 2011 r., a pierwsze wpływy z tytułu dotacji SKA odnotowała w lutym 2012 r. Realizowane projekty obejmujące fazę badawczą i wdrożeniową, polegają na opracowaniu innowacyjnego produktu leczniczego. W ramach fazy badawczej zostanie opracowana technologia produktu leczniczego oraz będą przeprowadzone wszelkie badania analityczne i kliniczne, na podstawie których możliwe będzie przygotowanie dokumentacji rejestracyjnej dla produktów. Ta dokumentacja będzie stanowić podstawę wszczęcia procedury rejestracyjnej leku, której efektem finalnym (już w ramach fazy wdrożeniowej) będzie uzyskanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu. W trakcie realizacji projektu, zgodnie z harmonogramem będącym załącznikiem do jednej z umów podpisanych z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, zostaną wykonane następujące badania przemysłowe i prace rozwojowe. Zadania, które nie prowadzą do zdobycia nowej wiedzy zostały w obydwu projektach zakwalifikowane jako prace rozwojowe (wykaz dla jednego z projektów):
A. badania przemysłowe:
1. wybór dostawców surowców i pozyskanie ich do badań rozwojowych, wybór dostawców opakowań,
2. zaplanowanie badań rozwojowych, pozyskanie produktu referencyjnego,
3. przebadanie produktu referencyjnego,
4. badania rozwojowe produktu gotowego - część I i II, 5) opracowanie specyfikacji,
5. opracowanie metod badań,
6. wyprodukowanie serii laboratoryjnych,
7. walidacja metod badań,
8. wstępne badania trwałości,
9. opracowanie nowatorskiego opakowania produktu leczniczego,
10. walidacja procesowa,
11. badania na zwierzętach, badania kliniczne oraz badania z zastosowaniem SPR;
A. prace rozwojowe:
1. rozeznanie patentowe,
2. wytworzenie serii pilotowych/produkcyjnych,
3. badania trwałości serii pilotowych/produkcyjnych - etapy I - V,
4. przygotowanie dokumentacji rejestracyjnej,
5. złożenie dokumentacji rejestracyjnej do agencji i monitorowanie procesu rejestracji - etap I - III
Zasady prowadzenia poszczególnych badań klinicznych, w tym badań biorównoważności zawierają wytyczne i zalecenia europejskie, dokumentacja rejestracyjna musi być opracowana zgodnie z formatem CTD (comon technical document) na który składa się 5 modułów. Zakres informacji i układ dokumentacji rejestracyjnej musi odpowiadać ściśle określonym wymaganiom zebranym w wytycznych europejskich. Po opracowaniu całej dokumentacji rejestracyjnej i jej prawidłowym skompletowaniu, dokumentacja zostanie złożona do agencji rejestracyjnych i rozpocznie się standardowa procedura jej oceny obejmująca walidację kompletności dokumentacji jakościowej, klinicznej i przedklinicznej. Proces ten będzie się odbywać w oparciu o przepisy ustawy prawo farmaceutyczne, dyrektyw i wytycznych unijnych, kodeksu postępowania administracyjnego oraz procedur wewnętrznych agencji rejestracyjnych. SKA po pozytywnym zakończeniu projektu i dopuszczeniu do obrotu produktu leczniczego zamierza udzielać na opracowaną technologię licencji. SKA nie będzie wdrażać produktu leczniczego do produkcji.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w świetle obowiązujących przepisów, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca może, na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o p.d.o.p., zaliczyć wydatki ponoszone na prace rozwojowe oraz poprzedzające je badania przemysłowe do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia tj. w momencie ujęcia faktury w księgach rachunkowych SKA jako zobowiązanie.
Zdaniem Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:
1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.
Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności podatnika, jeżeli:
a. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
b. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
c. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli realizowany projekt zakończy się sukcesem, to będą spełnione warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a i c, gdyż w biznesplanach będących elementem umów z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, znajduje się dokładny opis projektów z uwzględnieniem harmonogramu, dokładnego opisu poszczególnych działań i wydatków, których poniesienie jest niezbędne do zrealizowania projektów, a SKA po pozytywnym zakończeniu prac rozwojowych, będzie udzielać licencji na opracowaną technologię i w ciągu 20 lat od zakończenia realizacji projektu planuje uzyskać z tytułu licencji przychody pokrywające poniesione na projekty wydatki. Natomiast SKA nie będzie wdrażać opracowanej technologii do produkcji ani nie zamierza stosować jej bezpośrednio w inny sposób. Jedynym sposobem wykorzystywania przez SKA opracowanej technologii będzie udzielanie licencji na opracowaną technologię, na podstawie której nabywca licencji wdroży technologię do produkcji.
Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca, w celu zwiększenia innowacyjności gospodarki, poprzez zmiany wprowadzone do art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, dał podatnikom możliwość wyboru sposobu zaliczania wydatków na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od ich spodziewanego efektu. Wskazuje na to użycie "albo", które według zasad logiki oznacza alternatywę rozłączną. Podatnik może zatem zastosować swobodnie jedno z rozwiązań tj. uznać prace rozwojowe za koszt podatkowy:
1. w miesiącu, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT) albo,
2. począwszy od miesiąca w którym zostały poniesione w równych częściach w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, (art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT) albo,
3. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone (art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT), albo
4. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT).
Na przedstawione powyżej rozumienie przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o CIT wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy, wprowadzającej wspomnianą wyżej zmianę ustawy o CIT w odniesieniu do prac rozwojowych (druk sejmowy nr 1662 z 2009 r.) Zgodnie z tym uzasadnieniem: "w wyniku proponowanych zmian ustaw podatkowych podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji. Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczania ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego."
Z powyższego jednoznacznie wynika, że zamiarem ustawodawcy było pozostawienie podatnikowi wyboru co do sposobu zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu. Wprowadzona zmiana do ustawy o CIT miała się więc przyczynić do istotnego wsparcia prorozwojowego. Wnioskodawca może więc skorzystać z uprawnienia określonego w pkt 1 art. 15 ust. 4a ustawy o CIT i zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu, w miesiącu, w którym dokonano ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych jako zobowiązanie, tj. co do zasady zgodnie z datą faktury dokumentującej obciążenie powyższymi kosztami. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przyjęcie odmiennego podejścia spowodowałoby, iż nie mogłaby skorzystać z wprowadzonych prorozwojowych preferencji podatkowych, co byłoby sprzeczne z wykładnią funkcjonalną powyższych przepisów ustawy o CIT. Zastosowanie w tej sytuacji wykładni celowościowej jest konieczne, ponieważ ustawodawca stanowiąc powyższe przepisy dotyczące prac rozwojowych miał na celu istotne wsparcie prorozwojowe poprzez umożliwienie podatnikom rozliczania wydatków na prace rozwojowe bezpośrednio w kosztach podatkowych, przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 będzie miał zastosowanie tylko w sytuacji gdy podatnik wybierze wyłącznie jedną z opcji danej mu przepisem art. 15 ust. 4a, tj.gdy będzie chciał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc tylko wtedy, gdy podatnik podejmie decyzję o rozliczaniu efektów prac rozwojowych w drodze odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, będzie musiał sprawdzić, czy zakończone prace rozwojowe wypełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych określoną w tym artykule.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, w kontekście treści uzasadnienia do zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, to jest wybrać sposób zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy po pozytywnym zakończeniu prac rozwojowych, efekt tych prac wypełni definicję wartości niematerialnych i prawnych określoną w art. 16b ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Na takich samych zasadach zdaniem Wnioskodawcy należy dokonywać zaliczenia kosztów badań przemysłowych do kosztów uzyskania przychodu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 0, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.