Narodowe Centrum Badań i Rozwoju

Akty prawne

IPPB4/415-251/13-2/MP

Pismo

z dnia 27 czerwca 2013 r.

Izba Skarbowa w Warszawie

IPPB4/415-251/13-2/MP

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę do realizacji projektu nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

www.mofnet.gov.pl


INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 16 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 16 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawczyni jest pracownikiem Uniwersytetu i w latach 2011 i 2012 w ramach aneksu do umowy o pracę realizowała projekt międzynarodowy finansowany bezpośrednio przez Komisję Europejską, Dyrekcja Generalna 'Sprawiedliwość' w ramach programu "Fundamental Rights and Citizenship". Wynagrodzenie na podstawie aneksu do umowy o pracę pochodzi bezpośrednio z Komisji Europejskiej, to jest z pominięciem budżetu państwa i funduszy przekazywanych bezpośrednio na realizację tego programu za pośrednictwem pracodawcy Wnioskodawczyni - Uniwersytetu.
Uniwersytet jako beneficjent pomocy i osoba prawna może realizować projekty angażując do tego osoby fizyczne - swoich pracowników. Wnioskodawczyni jest kierownikiem projektu realizowanego w ramach ww. programu Komisji Europejskiej i uczestniczyła w realizacji projektu od samego początku. Jest także wymieniona z imienia i nazwiska w komisyjnej dokumentacji projektu - aplikacji i budżecie.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy dochody Wnioskodawczyni pozyskane z tytułu bezpośredniej realizacji celu programu międzynarodowego finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Komisji Europejskiej są zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wymienia dochody wolne od podatku dochodowego przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.
Warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:
* bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie, w tym przekazywanie środków dokonywane musi być za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazywanej na podstawie, o której mowa w przepisie,
* Podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
W przypadku Wnioskodawczyni obie te przesłanki zostały spełnione. Realizuje ona bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, która pochodzi od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, zaś przekazanie tych środków dla Wnioskodawczyni jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie.
Szczegółową interpretację powyższego przepisu zawiera pismo Ministerstwa Finansów do Izb Skarbowych z dnia 30 kwietnia 2009 r.
W opinii Wnioskodawczyni, na szczególną uwagę zasługuje w kontekście niniejszego wniosku następujące stwierdzenie zawarte w ww. piśmie Ministra Finansów: "Jednakże zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu".
W przypadku Wnioskodawczyni pierwsza przesłanka ustawowa jest spełniona, ponieważ dochody, o których mowa, pochodzą bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy Komisji Europejskiej. Również i druga przesłanka jest w przypadku Wnioskodawczyni spełniona, ponieważ realizuje ona bezpośrednio cel programu Komisji Europejskiej (jako kierownik jednego z projektów realizujących cel programu).
Środki przeznaczone na realizację projektu przez Wnioskodawczynię pochodzą z redystrybucji podatków europejskiego (polskiego) podatnika. Powtórne opodatkowanie środków pomocowych Komisji Europejskiej jest sprzeczne z zasadami Unii, które wykluczają finansowanie lokalnych budżetów państw członkowskich z bezpośrednich dotacji unijnych.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, jej dochody uzyskiwane w związku z realizacją projektu międzynarodowego w ramach aneksu do umowy o pracę, finansowanego bezpośrednio z Komisji Europejskiej i przekazywane jej przez Uniwersytet jako pracodawcę, winno korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:
1. bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2. podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.
W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.
Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest pracownikiem Uniwersytetu Warszawskiego i w latach 2011 i 2012 w ramach aneksu do umowy o pracę realizowała projekt międzynarodowy finansowany bezpośrednio przez Komisję Europejską, Dyrekcja Generalna 'Sprawiedliwość' w ramach programu "Fundamental Rights and Citizenship". Wynagrodzenie na podstawie aneksu do umowy o pracę pochodzi bezpośrednio z Komisji Europejskiej, to jest z pominięciem budżetu państwa i funduszy przekazywanych bezpośrednio na realizację tego programu za pośrednictwem pracodawcy Wnioskodawczyni.
W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).
Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.
Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest pracownikiem Uniwersytetu Warszawskiego i w latach 2011 i 2012 w ramach aneksu do umowy o pracę realizowała projekt międzynarodowy finansowany bezpośrednio przez Komisję Europejską. Uniwersytet jako beneficjent pomocy i osoba prawna realizuje projekty angażując do tego osoby fizyczne - swoich pracowników. Wnioskodawczyni jest kierownikiem projektu realizowanego w ramach ww. programu Komisji Europejskiej i uczestniczyła w realizacji projektu od samego początku.
Zatem Wnioskodawca, jako osoba zatrudniona do realizacji projektu na podstawie umowy o pracę wykonuje czynności związane z projektem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).
Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę.
Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).
W przedmiotowej sprawie, pracodawca jako beneficjent pomocy realizuje projekty angażując do tego swoich pracowników, w tym Wnioskodawczynię, która w ramach wykonywania swych obowiązków, zatrudniona na podstawie umowy o pracę otrzymuje wynagrodzenie. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).
Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni zatrudnionej na podstawie umowy o pracę do realizacji projektu nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stany faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.