Narodowe Centrum Badań i Rozwoju

Porady praktyczne

Porady praktyczne Dwa warianty wniesienia aportem wyodrębnionej części jednostki do spółki

Dwa warianty wniesienia aportem wyodrębnionej części jednostki do spółki

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jest to kolejny sposób, w jaki PJB może przeprowadzić komercjalizację wyników prac B+R prowadzonych we własnym zakresie.

PRZYKŁAD
Instytut naukowy XyZ w celu komercjalizacji wyników prac badawczych i rozwojowych w obszarze optymalizacji leczenia przepuklin brzusznych za pomocą implantów syntetycznych utworzył firmę ABC sp. z o.o. Następnie Instytut wniósł do przedsiębiorstwa ABC sp. z o. o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa – dział zajmujący się produkcją implantów syntetycznych.

Podsumowując, wymogi dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa są następujące:

  • zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
  • zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić wydzielony zespół w istniejącym przedsiębiorstwie.

Kwestię wydzielenia zespołu w istniejącej już jednostce należy analizować w trzech wymiarach:

  • organizacyjnym, tzn. zorganizowana część przedsiębiorstwa jest oddzielnym elementem jednostki jako np. dział, wydział bądź oddział;
  • finansowym, tzn. możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co jest bezpośrednio związane z prowadzeniem odpowiednio szczegółowej ewidencji zdarzeń gospodarczych;
  • funkcjonalnym, tzn. zorganizowana część przedsiębiorstwa potencjalnie powinna móc niezależnie funkcjonować jako jednostka gospodarcza, jednocześnie realizując cele jednostki podstawowej.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład. Zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje wtedy, gdy sprzedaż składników materialnych i niematerialnych następuje w formie odrębnego zakładu (nie wystarczy sama możliwość zorganizowania odrębnego zakładu przez nabywcę na podstawie zakupionych składników) (Wyrok NSA, z dnia 22 stycznia 1997 r. – SA/Sz 2724/95 oraz wyrok WSA w Kielcach, z dnia 13 sierpnia 2009 r. – I SA/Ke 226/09290).

Ustawy o podatkach dochodowych preferencyjnie traktują wnoszenie do nowej spółki majątku w postaci zorganizowanej. Uzyskane w zamian udziały bądź akcje stają się przychodem dopiero w momencie ich zbycia, podczas gdy wnoszenie wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część sprawia, że wartość tych udziałów staje się przychodem już w chwili ich otrzymania.

Podatek od towarów i usług

Aby dla celów VAT zakwalifikować zespół składników majątkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi on odpowiadać ustawowej definicji przewidzianej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W myśl tej definicji, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stąd, w przypadku, gdy dany zespół składników będących przedmiotem aportu spełnia powyższą definicję, wniesienie go aportem do spółki komercjalizującej pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Niemniej jednak, transakcja ta może rodzić określone konsekwencje podatkowe w VAT w zakresie podatku VAT naliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego [odliczanego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży] jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przepisy ustawy nie odnoszą się bezpośrednio do obowiązków zbywcy w tym zakresie. Organy podatkowe, co do zasady, potwierdzają, że w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekty podatku naliczonego zobowiązany jest dokonać jedynie nabywca – otrzymujący aport, jako następca prawny, w stosunku do tych składników majątku. (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 27 maja 2011 r. sygn. IPPP2/443-327/11-2/KG).

Mając na względzie ujęcie księgowe przez wnoszącego aport, należy rozróżnić dwa możliwe warianty wnoszenia aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W pierwszym wariancie (Wariant A), PJB wydziela w celu komercjalizacji zorganizowaną część przedsiębiorstwa – tego typu operacja nie ma zwykle treści ekonomicznej. Księgowo przebiega ona analogicznie do wniesienia aktywów w formie aportu dla potrzeb przygotowania pod komercjalizację.

W drugim wariancie (Wariant B), PJB również wnosi do spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednak spółka ma także innych wspólników. Księgowanie takiej operacji przebiega analogicznie do księgowania aportu w postaci aktywów, ale kosztem jest w tym wypadku suma wszystkich aktywów i zobowiązań wniesionych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

PRZYKŁAD
Część 1 – założenia
W celu ilustracji kwestii wniesienia do spółki udziałów w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa poniżej przedstawiony zostanie przykład wraz z odpowiednimi księgowaniami. Uczelnia LMN wniosła do spółki ABC udziały w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak należy zaksięgować to zdarzenie gospodarcze? W celu uproszczenia rozważań przyjęto, że:
1) wydana została dokumentacja księgowa, urządzenia, towary, licencje itp.;
2) zespół został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie i stanowi niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania;
3) aport został wniesiony w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za przekazany aportem udział w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym:
1) środki trwałe: 80 000 zł – dotychczasowe umorzenie (30 000 zł) – wartość godziwa 80 000 zł;
2) wartości niematerialne i prawne: 15 000 zł – dotychczasowe umorzenie (5000 zł) – wartość godziwa 50 000 zł;
3) pozostałe składniki majątkowe (np. towary): 20 000 zł (wartość godziwa nie różni się istotnie od wartości księgowej);
4) przejęte zobowiązania: 20 000 zł. Udziałowiec (uczelnia LMN) objął udziały o wartości nominalnej w wysokości 100 000 zł, a o wartości godziwej 150 000 zł.

PRZYKŁAD
Część 2 – księgowania dla wariantu A (założenie braku treści ekonomicznej)
Jednostka powinna wyksięgować przekazane składniki majątkowe w następujący sposób:

Wn

Ma

Konto 070 – „Amortyzacja środków trwałych” 30 000 zł

Konto 010 – „Środki trwałe” 80 000 zł

Konto 071 – „Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych” 5000 zł

Konto 020 – „Wartości niematerialne i prawne” 15 000 zł

Konto 200 – „Zobowiązania” 20 000 zł

Konto 330 – „Towary” 20 000 zł

Konto 030 – „Długoterminowe aktywa finansowe” 60 000 zł

 

PRZYKŁAD
Część 3 – księgowania dla wariantu B (założenie istnienia treści ekonomicznej)
Jednostka powinna wyksięgować przekazane składniki majątkowe w następujący sposób:  

Wn

Ma

Konto 070 – „Amortyzacja środków trwałych” 30 000 zł

Konto 010 – „Środki trwałe” 80 000 zł

Konto 071 – „Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych" 5 000 zł

Konto 020 – „Wartości niematerialne i prawne” 15 000 zł

Konto 200 – „Zobowiązania” 20 000 zł

Konto 330 – „Towary” 20 000 zł

Konto 761 – „Pozostałe koszty operacyjne” 60 000 zł

Konto 760 – „Pozostałe przychody operacyjne” 150 000 zł

Konto 030 – „Długoterminowe aktywa finansowe” 150 000 zł

 

Jak ukazuje powyższy przykład, dla określenia prawidłowości ujęcia księgowego po stronie PJB istotne jest określenie, czy istnieje treść ekonomiczna transakcji.

Z perspektywy spółki, do której aport jest wnoszony, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za wydanie udziałów jest zwykle transakcją tzw. połączenia jednostek gospodarczych. Tego typu transakcje są regulowane przez rozdział 4a ustawy o rachunkowości (art. 44a–44d). Co do zasady, wszelkie transakcje połączeń gospodarczych są rozliczane metodą nabycia. Rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu (art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości):

  • poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej;
  • z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej (tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej część PJB), według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia.

Główny ciężar wyceny leży zatem po stronie spółki przejmowanej (tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej część PJB) – to bowiem jej aktywa i zobowiązania muszą zostać wycenione. Należy pamiętać, że wartość godziwa powinna być ustalona na dzień połączenia i że nie powinno się bazować na wycenach do wartości godziwych z wcześniejszych okresów.
W związku z tym raporty rzeczoznawców lub własne analizy PJB muszą ewidentnie wskazywać, że wartość godziwa została określona na dzień nabycia (E. Walińska, op. cit.).

Aktywa i zobowiązania spółki (ewentualnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przejętej na dzień połączenia obejmują także aktywa lub zobowiązania niewykazywane dotychczas w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym spółki przejętej, jeżeli w wyniku połączenia następuje ich ujawnienie i odpowiadają one definicji aktywów i zobowiązań (art. 44b ust. 2 ustawy o rachunkowości). Najczęściej nieujęte dotychczas aktywa w bilansie spółki przejmowanej to wartości niematerialne i prawne.

Do najczęściej identyfikowanych w procesie łączenia wartości niematerialnych należą (E. Walińska, op. cit.):

  • Marketingowe wartości niematerialne, takie jak: znaki towarowe, nazwy handlowe, znaki certyfikacyjne, nazwy domen internetowych, postać handlowa towaru lub usługi (z uwagi na charakterystyczny kolor, kształt, opakowanie), winiety gazet, umowy o zakazie konkurencji.
  • Wartości niematerialne dotyczące klientów, takie jak: listy klientów, umowy z klientami, niezrealizowane zamówienia i zlecenia produkcyjne.
  • Wartości niematerialne wynikające z takich umów, jak: umowy licencyjne, leasingowe, franchisingowe, reklamowe, pozwolenia budowlane, prawa użytkowania.
  • Wartości niematerialne dotyczące technologii: patenty, oprogramowania komputerowe, bazy danych, tajemnice handlowe (receptury, procesy).

Za wartość godziwą określonych aktywów lub zobowiązań przyjmuje się – w szczególności w przypadku wartości niematerialnych i prawnych – wartość oszacowaną, wyznaczoną w oparciu o ceny rynkowe takich samych lub podobnych wartości niematerialnych i prawnych. Jeśli wartość oszacowana nie może zostać wyznaczona w oparciu o ceny rynkowe, przyjmuje się taką wartość, która nie spowoduje powstania lub zwiększenia ujemnej wartości firmy w wyniku połączenia (art. 44b ust. 4 pkt 8 ustawy o rachunkowości).
Jeżeli wniesienie aportu nie skutkuje utratą kontroli przez PJB nad zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, np. gdy PJB obejmuje większość udziałów, to wówczas na mocy (
art. 44c ustawy o rachunkowościAkt prawny), jednostka otrzymująca aport może rozliczyć taką transakcję metodą łączenia udziałów.

Rozliczenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości), a mianowicie:

  • Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów (art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości).
  • Wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek.
  • Wyłączeniu podlegają przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami.
  • Wyłączeniu podlegają zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa w pkt. 3. i 4. powyżej (tj. wyłączeń wzajemnych  transakcji i sald) można nie dokonywać, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki (art. 44c ust. 4 ustawy o rachunkowości).

UWAGA!
Ustawa o rachunkowości pozostawia możliwość wyboru zasady rachunkowości między metodą nabycia a metodą łączenia udziałów w odniesieniu do transakcji połączeń jednostek gospodarczych, jeżeli w ich wyniku nie następuje utrata kontroli. W przypadku stosowania metody łączenia udziałów należy zwrócić uwagę, że sumowaniu podlegają wartości księgowe poszczególnych składników aktywów i pasywów. W przeciwieństwie do metody nabycia nie ma konieczności ich wyceny do wartości godziwych, nie wykazuje się również w nowo powstałym bilansie niezidentyfikowanych do tej pory składników aktywów i zobowiązań (por. E. Walińska, Ustawa o rachunkowości. Komentarz).

PRZYKŁAD
(kontynuacja przykładu z wcześniejszych akapitów)
Księgowanie według wartości godziwej (metoda nabycia)
Spółka ABC powinna przyjąć wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według ustalonych wartości godziwych. Oznacza to ujęcie poszczególnych składników majątku i zobowiązań, jakby były one nabyte niezależnie od stron trzecich. W celu poprawnego ujęcia księgowego należy dokonać tzw. alokacji ceny nabycia, tj. rozbicia ceny nabycia na poszczególne nabyte składniki majątku i zobowiązań określone według ich wartości godziwej oraz uznanie pozostałej kwoty jako wartości/ujemnej wartości firmy. W spółce ABC (przyjmującej) powstała dodatnia wartość firmy w wysokości: cena nabycia (będąca wartością godziwą wyemitowanych udziałów) minus wartość godziwa poszczególnych składników majątkowych i zobowiązań: 150 000 zł – (80 000 zł + 50 000 zł + 20 000 zł – 20 000 zł) = 20 000 zł. 

Wn

Ma

Konto 010 – „Środki trwałe” 80 000 zł

„Kapitał zakładowy” 100 000 zł

Konto 020 – „Wartości niematerialne i prawne” 50 000 zł

„Kapitał zapasowy” 50 000 zł

Konto 020 – „Wartości niematerialne i prawne” – wartość firmy, w wysokości 20 000 zł, od której spółka ABC dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do pozostałych kosztów operacyjnych

Konto 200   „Zobowiązania” 20 000 zł

Konto 030 – „Towary” 20 000 zł

 

 

PRZYKŁAD
Księgowanie według wartości historycznych (metoda łączenia udziałów)
Spółka ABC powinna przyjąć wartość początkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej i amortyzować według dotychczasowych zasad przyjętych przez uczelnie LMN, co prowadzi do następujących księgowań:

 Wn

Ma

Konto 010 – „Środki trwałe" 80 000 zł

Konto 070 – „Amortyzacja środków trwałych” 30 000 zł

Konto 020 – „Wartości niematerialne i prawne” 15 000 zł

Konto 071 – „Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych” 5 000 zł

Konto 030 – „Towary” 20 000 zł

Konto 200 – „Zobowiązania” 20 000 zł

„Kapitał rezerwowy z połączenia” 40 000 zł

„Kapitał podstawowy” 100 000 zł

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku metody łączenia udziałów może w praktyce powstać ujemna wartość ujmowana w kapitałach. Wynika to z faktu, że wartość nominalna emitowanych udziałów w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) jest określana poniżej wartości księgowej poszczególnych składników majątkowych i zobowiązań wchodzących w skład ZCP, ujętych do momentu transakcji przez wnoszącego.

Powyższe przykłady (pomimo swojego uproszczonego charakteru) obrazują logikę poszczególnych wariantów księgowego ujęcia wniesienia przez PJB aportem zorganizowanej części jednostki. W praktyce rozliczenie transakcji dotyczących połączeń jednostek gospodarczych jest niezwykle trudne, dlatego w każdym takim przypadku sugeruje się dokonanie konsultacji ze specjalistami w zakresie rachunkowości, mającymi doświadczenie w rozliczaniu księgowym podobnych transakcji.

Więcej informacji na ten temat Otwiera zewnętrzny odsyłacz w nowym oknie<<tutaj>>

Źródło: PwC

Przeczytaj również

Tagi:

Treść jest dostępna dla zalogowanych użytkowników.
 
 
 
Nie posiadasz jeszcze konta?
Kliknij tu, aby się zarejestrować
 
Nie pamiętasz hasła?
Kliknij, aby ustanowić nowe hasło