Narodowe Centrum Badań i Rozwoju

Aktualności

Artykuł Ustalenie wartości początkowej składników wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych przez PJB

Ustalenie wartości początkowej składników wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych przez PJB

Niniejszy artykuł poświęcony zostanie kwestii początkowej (w momencie ich pierwszego ujęcia w księgach) wyceny bilansowej wartości niematerialnych i prawnych według ustawy o rachunkowości. Problematyka ta jest istotna, ponieważ w procesie komercjalizacji kluczowe znaczenie ma ustalenie wartości księgowej aktywów powstałych w wyniku prac rozwojowych, co pozwala na określenie wyniku na komercjalizacji.

Wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, powinny być wyceniane nie rzadziej niż na dzień bilansowy według:

  • ceny nabycia lub kosztu wytworzenia lub wartości przeszacowanej. Przeszacowanie może nastąpić jedynie wtedy, gdy przewidują to odrębne przepisy prawne.
  • Pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Wyniki prac rozwojowych mogą być nabyte w jednej transakcji, wówczas wartości niematerialne i prawne można wycenić według ceny nabycia. Ceną nabycia ustawa o rachunkowości definiuje jako:

1) Cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu,
2) Bez podlegającego odliczeniu podatku VAT oraz podatku akcyzowemu,
3) W przypadku importu, powiększoną o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzania do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu,
4) Obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

UWAGA!
Jeśli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia wartości niematerialnych i prawnych, wyceny dokonuje się w oparciu o ceny sprzedaży netto takiej samej lub podobnej pozycji.

Koszt wytworzenia jest natomiast zdefiniowany w art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Obejmuje on:
1) koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz
2) uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

UWAGA!
Z punktu widzenia komercjalizacji prawidłowe określenie kosztu wytworzenia jest bardzo istotne, gdyż przekłada się bezpośrednio na wynik (zysk/strata) na komercjalizacji. Właściwe jest także zaliczenie do kosztu wytworzenia kosztów powstałych przed rozpoczęciem produkcji a związanych bezpośrednio z produkcją, takich jak: amortyzacja kosztów prac rozwojowych, koszty przygotowania produkcji oraz koszty zakupu materiałów produkcyjnych (Stanowisko Komitetu Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów wyceny bilansowej zapasów ).

W celu prawidłowego ustalenia kosztu wytworzenia produktu konieczne jest wprowadzenie systemu ewidencji, grupowania i rozliczania kosztów (rachunku kosztów). Ewidencja ta powinna dostarczać informacje o kosztach bezpośredniego wytworzenia oraz o kosztach pośredniego wytworzenia w podziale na koszty zmienne i stałe (http://e- rachunkowosc.pl/artykul.php?view=404&part=2 (pobrano: 25.09.2012). Ważne jest, aby jednostka posiadała nie tylko ewidencję kosztów wytworzenia, ale również wszystkich nakładów związanych z pracami badawczymi i rozwojowymi. Zgodnie z powyższym stanowiskiem Komitetu Rachunkowości, jednostka powinna mieć system rachunku kosztów, dostosowany do specyfiki jej działalności, pozwalający na wiarygodne i systematyczne ustalanie kosztów wytworzenia produktów, co do zasady na moment ich wytworzenia, a najpóźniej na dzień bilansowy. Przez analogię można zastosować ten standard do wyceny bilansowej wartości niematerialnych i prawnych.

Podsumowując, PJB powinny wprowadzić rachunek kosztów, umożliwiający podział poniesionych nakładów zgodnie z centrami kosztowymi (obszarami powstawania kosztów), tak by móc wyodrębnić nakłady na poszczególne prowadzone prace badawcze i rozwojowe. Można to osiągnąć dzięki zakładowemu planowi kont, dostosowanemu do potrzeb danej PJB.

Koszty bezpośrednie obejmują:
1) wartość zużytych materiałów bezpośrednich;
2) pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z pracami B+R;
3) inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

UWAGA!
Koszty bezpośrednie to koszty, których przypisanie do produktów w oparciu o dokumenty źródłowe zużycia (np. karty pracy) jest możliwe, istotne i opłacalne. Wszystkie koszty bezpośrednie traktowane są jako koszty zmienne.

PRZYKŁAD
Instytut XyZ prowadzi projekt, którego celem jest zidentyfikowanie nowych biomarkerów dla diagnostyki wczesnych stadiów chorób układu krążenia człowieka. W prace zaangażowanych jest trzech pracowników, z czego dwóch zajmuje się wyłącznie tym projektem, a trzeci nadzoruje to i jeszcze dwa inne przedsięwzięcia. Do kosztu bezpośredniego zaliczać się będzie koszt pracy dwóch pracowników zaangażowanych jedynie w projekt identyfikacji biomarkerów oraz koszt pracy trzeciego pracownika nadzorującego projekt, o ile jednostka posiada ewidencję czasu pracy umożliwiającą przyporządkowanie czasu pracy na konkretne projekty, w które dana osoba jest zaangażowana.

Na odpowiednią do okresu wytwarzania produktu oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich składają się:
1) zmienne pośrednie koszty prac badawczych i rozwojowych oraz
2) ta część stałych pośrednich kosztów prac badawczych i rozwojowych, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

PRZYKŁAD
Instytut XyZ prowadzi badania dotyczące reakcji roślin uprawianych w płodozmianie na nawożenie N, K, Mg i S na glebie lessowej. Koszty pośrednie obejmują:
1. Usługi – usługi mechanizacyjne związane ze zbiorem ziarna, słomy, innych produktów, suszenia ziarna kukurydzy, siewu itp.
2. Pracę maszyn własnych – przy obliczaniu kosztów eksploatacji maszyn założono optymalne ich wykorzystanie w czasie użytkowania; przy obliczeniach posłużono się metodyką Instytutu Budownictwa Mechanizacji i Elektryfikacji Rolnictwa; w modelowym wyposażeniu gospodarstwa przyjęto zestaw maszyn w agregacji z ciągnikami o mocy 60 KM i 90 KM; w rachunku uwzględniono amortyzację, remonty, ubezpieczenia i koszty garażowania.
3. Koszty utrzymania budynków – obejmują niezbędne zaplecze biurowe i sanitarne oraz powierzchnię magazynową służącą do przechowywania płodów rolnych; rachunek zawiera amortyzację, remonty i ubezpieczenia.
4. Podatki i ubezpieczenia – obowiązkowe obciążenia (OC, podatek rolny, KRUS); nie zawierają obciążeń dobrowolnych.
5. Pozostałe koszty – obejmują m.in.: koszty eksploatacji samochodu osobowego, korzystania z telefonu, koszty nawożenia wapnem magnezowym.
6. Pracę najemną – tylko w przypadku produkcji warzywniczej uwzględniono najem dorywczej siły roboczej.

PRZYKŁAD
Jednostka XyZ prowadzi prace hodowlane nad odtworzeniem polskiej kury czubatki staropolskiej. Koszty pośrednie produkcji zwierzęcej obejmują:
Pracę maszyn własnych – uwzględniono pracę maszyn związanych z podawaniem i przygotowaniem pasz, usuwaniem obornika.
Koszty utrzymania budynków – przyjęto koszty eksploatacji budynków niezbędnych do utrzymania zwierząt; rachunek uwzględnia amortyzację, remonty i ubezpieczenia.
Koszty ogólnogospodarcze dla produkcji zwierzęcej – przyjęto 10% narzut kosztów bezpośrednich.
Koszty produkcji pasz własnych – liczone po kosztach pośrednich produkcji roślinnej.

Koszty pośrednie to koszty wytworzenia wspólne dla kilku wytwarzanych jednocześnie prac rozwojowych. Wspólny charakter tych kosztów generuje potrzebę określenia przejrzystych metod podziału, w celu rozliczenia kosztów na poszczególne prace.

Ewidencja taka może funkcjonować w oparciu o miejsce powstania kosztu (mpk). Jest to wydzielony zakres działalności jednostki, którego koszty są przedmiotem oddzielnej ewidencji, kontroli lub analizy, np. koszty komórki organizacyjnej lub koszty związane z funkcją, realizowaną przez daną jednostkę (A. Jarugowa, op. cit., s. 276)

Podział kosztów ze względu na ich powiązanie z opisanym powyżej procesem wytwarzania aktywów niematerialnych (koszty bezpośrednie i pośrednie) nie stanowi jedynej metody podziału. Ze względu na charakter ich występowania, koszty można podzielić również na koszty stałe (obecne bez względu na to, czy PJB prowadzi działalność czy też nie) i koszty zmienne (związane z prowadzeniem działalności).

Do kosztów zmiennych zalicza się m.in.:
1) wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, niekwalifikujące się do kosztów bezpośrednich (np. dodatki za nadgodziny);
2) energię napędową urządzeń produkcyjnych;
3) remonty urządzeń produkcyjnych.

W skład kosztów stałych wchodzą m.in.:
1) amortyzacja środków trwałych;
2) koszty oświetlania, ogrzewania, sprzątania;
3) remonty i konserwacje budynków.

PRZYKŁAD
Instytut XyZ prowadzi badania nad linią technologiczną do demontażu sprzętu AGD z wykorzystaniem obróbki laserowej. Remonty urządzeń produkcyjnych będą stanowić zmienne pośrednie koszty produkcji, natomiast remonty hali, w której odbywają się badania, będą stałymi kosztami produkcji.

UWAGA!
Należy prowadzić oddzielne ewidencje kosztów zmiennych i kosztów stałych, ponieważ obie te grupy są oddzielnie rozliczane. (por. A. Jarugowa, Komentarz do ustawy o rachunkowości, s. 277)

Do kosztów wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej nie zalicza się kosztów:
1) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
2) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
3) sprzedaży produktów.

Koszty powyższe oraz koszty odpowiadające wielkości niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (tzw. koszty nieuzasadnione, puste, lub koszty niewykorzystanego potencjału) powinny zostać ujęte w wyniku finansowym w okresie ich poniesienia (E. Walińska).

W przypadkach uzasadnionych niezbędnym długim okresem wytwarzania wartości niematerialnej I prawnej, PJB może zastosować tzw. rozszerzoną definicję kosztu wytworzenia (art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W ramach przedmiotowej definicji cenę nabycia lub koszt wytworzenia można powiększyć o koszty obsługi zobowiązań:
1) zaciągniętych w celu finansowania w okresie wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej (np. koszty prowizji bankowych, odsetki) i związanych z nimi różnic kursowych;
2) pomniejszone o przychody osiągane z tytułu finansowania zewnętrznego (np. odsetki z tytułu utworzenia depozytu z pożyczonych sum) (A. Jarugowa, op. cit., s. 281).

W celu doprecyzowania, kiedy koszt zaciągniętych zobowiązań może zostać zaliczony do kosztu wytworzenia lub ceny nabycia, warto odwołać się do warunków wymienionych w MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”, tj.:
1) koszty finansowania zewnętrznego zwiększają koszt wytworzenia tylko aktywów dostosowanych, tzn. takich, które bezwzględnie wymagają długiego czasu, by uzyskać zdatność do sprzedaży, np. czasu niezbędnego do realizacji faz cyklu produkcyjnego (leżakowanie, dojrzewanie, fermentacja) (E. Walińska, op. cit.);
2) koszty finansowania zewnętrznego można ująć w koszcie wytworzenia aktywów dostosowanych tylko wtedy, gdy jest prawdopodobne, że aktywa te w przyszłości będą generować korzyści ekonomiczne dla PJB;
3) koszty finansowania zewnętrznego mogą zostać wiarygodnie obliczone i przypisane bezpośrednio do nabycia lub wytworzenia aktywów dostosowanych (A. Jarugowa, op. cit., s. 281.).

PRZYKŁAD
Koszty obsługi kredytu zaciągniętego przez Instytut XyZ na finansowanie konstrukcji prototypu systemu zarządzania regułami biznesowymi i technologicznymi mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia, ponieważ prototyp ten wymaga długiego czasu przygotowania i wytwarzania, by być zdatnym do użycia. W przyszłości Instytut spodziewa się korzyści ekonomicznych (biorąc pod uwagę popyt rynkowy na tego typu rozwiązania, jak również ich ograniczoną podaż). Jednocześnie Instytut XyZ ma odpowiednio skonstruowany zakładowy plan kont pozwalający na wiarygodne określenie kosztów finansowania.

UWAGA!
Koszty i korzyści związane z finansowaniem procesu wytwarzania mogą być aktywowane jedynie do momentu zakończenia cyklu wytwórczego. (por. E. Walińska, Ustawa o rachunkowości. Komentarz)

Dla jednostek, które na mocy art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie mają obowiązku badania i ogłaszania sprawozdania finansowego, możliwe jest stosowanie uproszczonych metod ustalania kosztu wytworzenia. Zgodnie z modelem uproszczonym, do kosztu wytworzenia zalicza się wszystkie koszty związane bezpośrednio lub pośrednio z procesem produkcyjnym lub procesem świadczenia usług, z wyjątkiem (Ibidem, s. 281.):
1) kosztów magazynowania,
2) kosztów zarządu,
3) kosztów sprzedaży.

Ustawa o rachunkowości, ustanawiająca mechanizmy kontroli poziomu kosztów wytworzenia w jednostce, wskazuje, że uproszczony sposób ich kalkulacji nie może prowadzić do wyceny wytwarzanych w podmiocie aktywów lub usług powyżej ich cen sprzedaży netto, możliwych do uzyskania na dzień bilansowy. Zapis ten stanowi konkretyzację zasady ostrożności, wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości (E. Walińska, op. cit.).

Zgodnie z zasadami rachunkowości, aktywa nie mogą zostać wycenione bilansowo powyżej ich wartości możliwej do realizacji. W praktyce, jednostka musi porównać wycenę bilansową z wartością ewentualną, możliwą do uzyskania w wyniku zbycia. Państwowa Jednostka Badawcza powinna uczynić to na moment ujęcia danych aktywów w bilansie oraz za każdym razem, gdy zaszły okoliczności powodujące spadek możliwej do uzyskania ceny sprzedaży.

UWAGA!
Stosując uproszczony sposób wyliczenia kosztu wytworzenia, jednostka nie musi prowadzić rachunku kosztów zmiennych ani ustalać aktualnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych w normalnych warunkach.

Elementem stosowanym jako odniesienie przy wyznaczaniu kosztu wytworzenia, dla zapewnienia realizacji zasady ostrożności, jest cena sprzedaży netto, zdefiniowana w art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości jako:
1) możliwa do uzyskania na dzień bilansowy cena sprzedaży, bez podatku VAT i podatku akcyzowego;
2) pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży;
3) powiększona o należną dotację przedmiotową.


Źródła:
Akty prawne:
 − Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Inne źródła:
− E. Walińska (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, LEX, 2009
− A. Jarugowa (red.), Komentarz do ustawy o rachunkowości, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2005.

 

Źródło: PWC/Dentons

Tagi:

Treść jest dostępna dla zalogowanych użytkowników.
 
 
 
Nie posiadasz jeszcze konta?
Kliknij tu, aby się zarejestrować
 
Nie pamiętasz hasła?
Kliknij, aby ustanowić nowe hasło