Narodowe Centrum Badań i Rozwoju

Aktualności

Artykuł Wartości niematerialne i prawne w ujęciu ustawy o rachunkowości

Wartości niematerialne i prawne w ujęciu ustawy o rachunkowości

Komercjalizacja wyników badań – zarówno ta bezpośrednia jaki i pośrednia (definicje wg  2 ust. 1 pkt 35 i 36 ustawy z dnia  27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym – dalej ustawa PoSW (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1842, 1933, 2169, 2260, z 2017 r. poz. 60) dotyczy zawsze dóbr niematerialnych (intelektualnych). W sensie rachunkowym komercjalizowane dobra intelektualne mogą (ale nie muszą) stanowić wartości niematerialnych i prawnych, czyli aktywów trwałych danej jednostki.

Wartości niematerialne i prawne to składnik majątku jednostki o charakterze trwałym, determinowanym długookresowym wykorzystaniem w sposób użyteczny dla tej jednostki.  Z rachunkowego punktu widzenia stanowią one składniki aktywów trwałych i są wykazywane w bilansie, a ich stopniowe wykorzystanie (zużycie) odzwierciedla amortyzacja jako koszt wykazywany w rachunku zysków i strat.

Jednym z rodzajów wartości niematerialnych i prawnych są skapitalizowane nakłady na prowadzone przez jednostkę prace o charakterze rozwojowym. Kluczowe dla takiego ujęcia kosztów prowadzonych prac jest spełnienie przez nie warunków uznania ich za składnik aktywów jednostki.

Przez aktywa,  zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1047, ze zm.), rozumie się zasoby majątkowe:

  • kontrolowane przez jednostkę,
  • o wiarygodnie określonej wartości,
  • powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń,
  • które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Możliwość kontrolowania danego składnika aktywów powinna być rozpatrywana w wymiarze rzeczywistym (ekonomicznym), a nie w sensie prawnym. Przez kontrolowanie rozumiane jest prawo jednostki do czerpania korzyści ekonomicznych z tytułu użytkowania składnika majątku lub zdolność do ograniczenia tego prawa innym podmiotom. Nieodłącznym warunkiem kontrolowania składnika majątku jest ponoszenie ryzyka utraty powyższego prawa zarówno w sensie prawnym, jak i rzeczywistym. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, posiadanie tytułu własności danego składnika majątkowego nie jest warunkiem koniecznym jego kontrolowania. Jednostka może bowiem kontrolować składniki majątkowe stanowiące przedmiot umów leasingu finansowego lub innych umów o podobnym charakterze, o ile spełnione są warunki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Drugim warunkiem wskazanym przez definicję aktywów jest możliwość wiarygodnego (obiektywnego i weryfikowalnego) określenia wartości danego składnika. W rachunkowości bowiem każdą operację gospodarczą, składnik majątku, czy też źródło jego finansowania należy wycenić, to znaczy ustalić jego wartość w walucie funkcjonalnej (pieniądzu). Spełnienie tego warunku oznacza konieczność (możliwość) ustalenia wartości za jaką nabyto dany składnik aktywów lub ustalenia kosztu jego wytworzenia. Ustalając wartość składnika majątkowego bierze się więc pod uwagę wartość nakładów poniesionych na dany składnik aktywów (wartość zapłacona dostawcy, wartość pracy własnej, zużycia materiałów czy amortyzacji urządzeń wykorzystanych do wytworzenia danego składnika majątku), cenę rynkową ustalaną na aktywnym rynku, cenę wynikającą z zawartych umów. W wielu przypadkach, zwłaszcza przy ograniczonym rynku, pomocne dla ustalenia wartości są metody oszacowania wartości godziwej, czyli ekwiwalentu wartości, jaka zostałaby ustalona w transakcji rynkowej, pomiędzy niepowiązanymi stronami działającymi przy określonym poziomie informacji oraz pełnej swobodzie wyboru. Przy tego typu wycenach z reguły stosuje się metody dochodowe czyli pomiar strumieni finansowych, które może dane dobro intelektualne wygenerować w przyszłości w oparciu o wiarygodne założenia (w tym rynkowe i kosztowe). Najlepiej, aby taką wycenę wykonały osoby z odpowiednim doświadczeniem.

Kolejnym warunkiem definicyjnym aktywów jest wymóg, aby były one rezultatem przeszłych zdarzeń. Oznacza to, że jednostka powinna wskazać źródło pochodzenia aktywów (wytworzenie we własnym zakresie, odpłatne nabycie czy nieodpłatne otrzymanie w formie darowizny). Co więcej aktywami nie mogą być intencje czy oczekiwane efekty przyszłych transakcji czy zdarzeń, np. oczekiwane przychody z tytułu przyszłej komercjalizacji.

Ostatnim warunkiem rozpoznawania aktywów jest wysokie i uzasadnione prawdopodobieństwo wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych w przyszłości. Korzyści te należy rozpatrywać szeroko w sensie ekonomicznym i mogą one przykładowo przyjmować postać:

a) wpływów ze sprzedaży (danego składnika majątkowego lub wpływów z tytułu opłat licencyjnych otrzymywanych w zamian za udostępnienie prawa jego wykorzystania lub wpływów z tytułu najmu lub dzierżawy tego składnika majątkowego),

b) zmniejszenia kosztów (wykorzystanie maszyn i urządzeń pozwala ograniczyć koszty pracownicze),

c) zamiany na inny składnik aktywów (wymiana danego składnika na inny składnik aktywów, którego wykorzystanie przyniesie jednostce kolejne (większe) korzyści ekonomiczne),

d) spłaty zobowiązań (wydanie aktywów w zamian za zwolnienie z długu).

Podsumowując jednostka może zidentyfikować składnik aktywów, jeśli spełnia on wszystkie wskazane wyżej warunki. W takiej sytuacji możliwe jest jego wykazanie w bilansie, w przeciwnym razie wszelkie nakłady poniesione na składnik majątkowy winny w dacie ich poniesienia obciążyć wynik jednostki. Wartość aktywów winna być przez jednostkę stale weryfikowana, jeśli bowiem istniejący składnik aktywów utraci zdolność do generowania korzyści ekonomicznych powinien zostać objęty odpisem aktualizującym, który umniejszy jego wartość bilansową obciążając bieżąco wynik finansowy.

Przez wartości niematerialne i prawne – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości – rozumie się, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,

b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

c) know-how.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych;

Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

c) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Koszty te odpisuje się przez okres ekonomicznej użyteczności rezultatów prac rozwojowych. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności rezultatów zakończonych prac rozwojowych, to okres dokonywania odpisów nie może przekraczać 5 lat.

Bardzo istotne jest kryterium nabycia z przeznaczeniem do używania na własne potrzeby w kontekście komercjalizacji, w tym w szczególności komercjalizacji w formie sprzedaży. O klasyfikacji jako składnik wartości niematerialnych i prawnych decyduje bowiem moment ujęcia początkowego, tj. moment nabycia lub wytworzenia. Jeżeli do momentu zakończenia prac rozwojowych jednostka przesądziłaby o ich komercjalizacji poprzez sprzedaż wyników prac rozwojowych, to w takim przypadku nie mamy do czynienia ze spełnieniem definicji wartości niematerialnej i prawnej (składnik aktywów nie jest przeznaczony na własne potrzeby). Powoduje to w konsekwencji odmienne zasady prezentacji i wyceny nakładów ponoszonych na takie prace. Zastosowanie znajduje bowiem art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości dotyczący wyceny majątku obrotowego, zgodnie z którym składniki takie wycenia się w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne. Przypomnijmy, odmiennie koszty zakończonych prac rozwojowych aktywujemy jako wartości niematerialne i prawne, a rozpoczynając ich ekonomiczną eksploatację amortyzujemy je obciążając koszty działalności.

Warto zauważyć, iż obowiązujące przepisy bilansowe i podatkowe nie pozwalają na wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie, za wyjątkiem właśnie kosztów zakończonych prac rozwojowych. Ujęcie nakładów poniesionych na prace rozwojowe w zakresie technologii czy produktu jako wartości niematerialne i prawne nie zamyka drogi do ich późniejszej komercjalizacji zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami i procedurami. Z punktu widzenia zasady rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki ma ono kluczowe znaczenie, pozwala bowiem na aktywowanie nakładów (kosztów), które mają przynieść spodziewane efekty (korzyści ekonomiczne) w przyszłości bez nadmiernego obciążenia bieżącego wyniku jednostki. Co więcej przyjęcie takiego rozwiązania w polityce rachunkowości daje jednostce możliwość szerokiego zakresu wykorzystania posiadanego składnika majątkowego (prawa) w przyszłości zarówno na własne potrzeby, jak i w drodze komercjalizacji. Ważne, by decydując się na aktywowanie nakładów pamiętać o obowiązujących definicjach ustawowych oraz towarzyszących im zasadach wyceny i prezentacji.

Niniejsze opracowanie ma jedynie charakter informacyjny i niewiążący - nie stanowi ono porady, opinii ani wyjaśnienia z zakresu doradztwa prawnego czy biznesowego. Przed podjęciem jakichkolwiek decyzji lub działań, konieczna jest każdorazowa indywidualna analiza stanu faktycznego i niezbędna analiza wszystkich uwarunkowań. Autorzy nie ponoszą jakiejkolwiek odpowiedzialności za działania podmiotów podjęte na podstawie niniejszego opracowania.

Informacje o autorach:

Paweł Przybysz – biegły rewident, stały współpracownik i ekspert CoWinners Sp. z o.o., specjalista w zakresie badania sprawozdań finansowych podmiotów o zróżnicowanych formach organizacyjnych, doradca w zakresie polityki rachunkowości oraz rozwiązań formalno-księgowych w sektorze publicznym oraz państwowych jednostkach badawczych, posiada również doświadczenie w budowie dedykowanych strategii optymalizacyjnych związanych ze zróżnicowaniem działalności i opodatkowaniem.

Zbigniew Krzewiński – doktor nauk ekonomicznych, główny konsultant firmy CoWinners Sp. z o.o., ekspert Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, Fundacji na rzecz Nauki Polskiej oraz Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, doradca w szeregu projektach z zakresu komercjalizacji i wdrożeń nowych technologii, specjalista w zakresie projektowania regulacji i rozwiązań związanych z zarządzaniem własnością intelektualną na uczelniach.

CoWinners Sp. z o.o. specjalistyczna firma doradcza zajmująca się konsultingiem komercjalizacji wyników badań oraz procedur i procesów z tym związanych.

Przeczytaj również

Treść jest dostępna dla zalogowanych użytkowników.
 
 
 
Nie posiadasz jeszcze konta?
Kliknij tu, aby się zarejestrować
 
Nie pamiętasz hasła?
Kliknij, aby ustanowić nowe hasło

Ważne wydarzenia i terminy

 

Aktualności

Ulgi badawczo-rozwojowe a wydatki na analizy i opinie dotyczące prac B+R

Przykładem zagadnienia odmiennie ocenianego przez organy podatkowe jest możliwość zaklasyfikowania jako koszty kwalifikowalne w...

więcej
Wykorzystanie licencji próbnych w praktyce

Wzorzec umowy licencyjnej umożliwiającej przeprowadzenie niezbędnych testów przez przedsiębiorcę, który może być docelowym...

więcej

Publikacje dla praktyków

thumbImage
Polityka rachunkowości w ramach komercjalizacji B+R
Egzemplarz bezpłatny