Narodowe Centrum Badań i Rozwoju

Aktualności

Artykuł Wartości niematerialne i prawne w ujęciu ustawy o rachunkowości

Wartości niematerialne i prawne w ujęciu ustawy o rachunkowości

Z księgowego punktu widzenia wyniki prac B+R po spełnieniu pewnych kryteriów stanowią wartości niematerialne i prawne.

Wartości niematerialne i prawne są prezentowane w bilansie jako składniki aktywów trwałych, dlatego istotne jest zdefiniowanie pojęcia aktywa.

Definicja ta ma kluczowe znaczenie, ponieważ, w zależności od jej spełnienia, inaczej pod względem księgowym traktowane będą nakłady ponoszone na prace badawcze, a inaczej na prace rozwojowe. Odmienne traktowanie polegać będzie na kapitalizacji poniesionych nakładów i ujęciu ich w bilansie (w przypadku prac rozwojowych, przy założeniu spełnienia przez nie definicji aktywów) bądź na uwzględnieniu ich w rachunku zysków i strat jako kosztów (w przypadku prac badawczych, przy założeniu niespełnienia przez nie definicji aktywów).

Podsumowując, rozróżnienie pomiędzy pracami badawczymi (zwykle definicja aktywów nie jest spełniona) i pracami rozwojowymi (zwykle definicja aktywów jest spełniona) w kolejnym kroku prowadzi nas do rozróżnienia między kosztami oraz aktywami – część nakładów jest bowiem wykazywana jako koszty, a pozostała część, po spełnieniu określonych kryteriów, kapitalizowana i wykazywana jako aktywa.

Skapitalizowane koszty (aktywa) są następnie wykorzystywane, a ich konsumpcja odzwierciedlona poprzez amortyzację (rozumianą jako zużycie danych aktywów powstałych w wyniku prac rozwojowych we własnym zakresie bądź licencjonowanie takich aktywów) lub poprzez zbycie (np. sprzedaż).

Zaprezentowanie komercjalizacji B+R od strony księgowej wymaga całościowego podejścia do procesu komercjalizacji (komercjalizacja sensu largo). Komercjalizacja sensu largo obejmuje: nabycie (w tym również wytworzenie we własnym zakresie), ujęcie początkowe, odpisy amortyzacyjne oraz poniesienie dodatkowych nakładów i dopiero na samym końcu komercjalizację sensu stricto. Kluczem do zrozumienia komercjalizacji sensu largo jest omówienie definicji podstawowych procesów księgowych przedstawionych poniżej. Reasumując, zaprezentowanie księgowego podejścia do komercjalizacji, a przede wszystkim wyniku na komercjalizacji (zysk/strata), wymaga przejścia od początkowego ujęcia (a więc podstawowych definicji, kryteriów) do końca, którym w tym przypadku jest komercjalizacja sensu stricto.

Przez aktywa – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości – rozumie się zasoby majątkowe:

  • kontrolowane przez jednostkę; – o wiarygodnie określonej wartości;
  • powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń;
  • które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Możliwość kontrolowania danego składnika aktywów powinna być rozpatrywana w wymiarze rzeczywistym, a nie w sensie prawnym (A. Jarugowa, Komentarz do ustawy o rachunkowości, s. 96.). Przez możliwość kontroli rozumiane jest prawo jednostki do czerpania korzyści ekonomicznych z tytułu użytkowania składnika majątku albo zdolność do ograniczenia tego prawa innym podmiotom, jak również ponoszenie ryzyka wynikającego z tego prawa (powyższe nie zawsze wiąże się z posiadaniem tytułu własności).

PRZYKŁAD
Składniki majątku użytkowane przez Instytut XyZ na podstawie umowy leasingu finansowego lub umów o podobnym charakterze, np. najem, dzierżawa, mimo że Instytut nie ma prawa własności, są przez niego kontrolowane.

Drugim warunkiem wskazanym przez definicję aktywów jest możliwość wiarygodnego (tj. obiektywnego i sprawdzalnego) określenia wartości danego składnika. Oznacza to możliwość ustalenia, za ile nabyto dany składnik aktywów lub jaki jest jego koszt wytworzenia. Najbardziej wiarygodną formą wyceny w rachunkowości jest wartość nakładów poniesionych na dany składnik aktywów, cena rynkowa ustalana na aktywnym rynku bądź cena wynikająca z zawartych umów. Innym przykładem wyceny jest określenie wartości posiadanych aktywów poprzez wartość rynkową aktywów otrzymanych w zamian. W przypadku braku informacji o cenie równowagi rynkowej, jednostka ma do dyspozycji różnego typu metody i instrumenty oszacowania wartości godziwej, czyli ekwiwalentu wartości, jaka zostałaby ustalona w transakcji rynkowej, między niepowiązanymi stronami działającymi przy pełnej swobodzie wyboru.

PRZYKŁAD
Uczelnia LMN opracowała we własnym zakresie Zintegrowany System Sterowania Produkcją, który następnie sprzedała spółce ABC. System księgowy uczelni nie pozwala na wiarygodne określenie nakładów poniesionych na Zintegrowany System Sterowania Produkcją. W tym przypadku, ze względu na wytwarzanie aktywa we własnym zakresie nie jest spełniona przesłanka wiarygodnej wyceny i w rezultacie nie można ująć aktywa. Jednakże, gdyby jednostka nabyła technologię w zamian za inne swoje aktywa, to chcąc wiarygodnie ocenić wartość systemu, można zgodnie z ustawą o rachunkowości wziąć pod uwagę:
– cenę rynkową, co jest możliwe jedynie wtedy, gdy istnieje aktywny rynek danego składnika, na którym wielokrotnie przeprowadzano podobne transakcje;
– cenę wynikającą z umowy zawartej pomiędzy uczelnią LMN a spółką ABC;
– wartość uzyskanego w zamian składnika, w sytuacji, w której np. notowana na giełdzie spółka ABC w zamian za Zintegrowany System Sterowania Produkcją przekazuje instytutowi 10% swoich akcji.

Trzecim warunkiem zawartym w definicji aktywów jest wymóg, aby były one rezultatem przeszłych zdarzeń. Oznacza to, że:
1) aktywami nie mogą być oczekiwane przyszłe transakcje czy zdarzenia, jak również oczekiwane przychody z tytułu komercjalizacji oraz
2) jednostka musi wykazać źródło pochodzenia aktywów (Ibidem.) (np. wytworzenie we własnym zakresie, nabycie czy nieodpłatne otrzymanie).

PRZYKŁAD
Zamiar zakupu lub wstępne uzgodnienie zakupu składnika aktywów nie jest przeszłym zdarzeniem, które uprawnia do rozpoznania tego składnika aktywów w bilansie przyszłego nabywcy.

Czwartym komponentem, jaki musi być spełniony, aby aktywa mogły być rozpoznane, jest prawdopodobieństwo wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych, które mogą mieć różny charakter. Są to m.in.:
1) wpływy ze sprzedaży (np. PJB może sprzedać na podstawie umowy sprzedaży wytworzone we własnym zakresie oprogramowanie);
2) zmniejszenie kosztów (np. PJB wytworzyła we własnym zakresie oprogramowanie, umożliwiające zmniejszenie o 20% czasu analizy próbek gleby, co pozwala ograniczyć koszty związane z wynagrodzeniami pracowników oraz eksploatacją sprzętu);
3) zamiana na inny składnik aktywów (np. PJB opracowała nowy sposób wytwarzania masełka lnianego, technologia ta została udostępniona prywatnemu przedsiębiorstwu w zamian za otrzymany nowoczesny sprzęt do estryfikacji związków z formy triacyloglicerolowej do formy etanolowej136);  www.forumzdrowia.pl/id,102,art,9235,ptitle,prozdrowotne-maslo-i-ser---z-kwasami¬omega-z-oleju-lnianego.htm (pobrano: 25.09.2012).
4) spłata zobowiązania ( A. Jarugowa, op. cit., s. 96.) (PJB przekazuje przedsiębiorstwu zajmującemu się produkcją materiałów bakteriostatycznych i antystatycznych nową technologię wytwórczą jako uregulowanie zobowiązań handlowych wynikających ze wcześniejszej współpracy).

UWAGA!
W przypadku zidentyfikowania składnika aktywów, który nie przyczynia się ani bezpośrednio (jako strumień przyszłych przepływów pieniężnych), ani pośrednio (poprzez oszczędności kosztów lub wydatków) do zwiększenia korzyści ekonomicznych, jednostka powinna usunąć dany składnik z bilansu.

W przypadku wyników badań rozwojowych czwarty warunek wskazany przez definicję aktywów zostaje spełniony w momencie ustalenia, że wyniki tych badań mogą być w przyszłości komercjalizowane.
Kolejną definicją, istotną z księgowego punktu widzenia, jest definicja wartości niematerialnych i prawnych. Wartości niematerialne i prawne są aktywem i pozycją bilansową, do której zaliczane są prace rozwojowe. Spełnienie przez prace rozwojowe warunków określonych w definicji wartości niematerialnych i prawnych ma zatem istotny wpływ na ujęcie początkowe składnika majątkowego, a przez to również na wynik na komercjalizacji.

Przez wartości niematerialne i prawne – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości – należy rozumieć:
1) nabyte, czyli zakupione, otrzymane nieodpłatnie lub wniesione aportem, wytworzone we własnym zakresie prace rozwojowe, z możliwością późniejszej ich komercjalizacji, zaliczane do aktywów trwałych;
2) prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok;
3) przeznaczone do używania na potrzeby jednostki na przykład wartości niematerialne i prawne produkcyjne, użytkowane dla celów zaopatrzenia, produkcji i zbytu, oraz wartości niematerialne i prawne nieprodukcyjne wykorzystywane dla celów ogólnego zarządu i celów socjalnych.

PRZYKŁAD
Instytut naukowy XyZ prowadzi prace rozwojowe nad innowacyjnymi technologiami produkcji biopreparatów na bazie nowej generacji jaj. Kryterium gospodarczego wykorzystania takich technologii przez Instytut jest spełnione, ponieważ ma on niepodważalne dowody, że na ich bazie powstaną preparaty biomedyczne oraz suplementy diety pomocne w zapobieganiu chorobom cywilizacyjnym, w tym chorobom otępiennym mózgu, chorobom serca i krążenia oraz chorobom nowotworowym.

Z punktu widzenia definicji wartości niematerialnych i prawnych zawartej w ustawie o rachunkowości, należy zwrócić uwagę na kryterium nabycia aktywa z przeznaczeniem do używania na własne potrzeby w kontekście komercjalizacji, w tym w szczególności komercjalizacji w formie sprzedaży. O klasyfikacji jako składnik wartości niematerialnych i prawnych decyduje moment ujęcia początkowego, tj. moment jego nabycia lub wytworzenia. Zatem, jeżeli do momentu zakończenia prac rozwojowych jednostka zdecydowałaby o komercjalizacji poprzez sprzedaż ich wyników prac rozwojowych, to w takim przypadku nie mamy do czynienia ze spełnieniem definicji wartości niematerialnej i prawnej (składnik aktywa nie jest przeznaczony na własne potrzeby), i w konsekwencji ma zastosowanie art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W pozostałych przypadkach (np. dalsze wykorzystanie składnika aktywów w ramach działalności jednostki, licencjonowanie wyników prac rozwojowych do stron trzecich) definicja wartości niematerialnych i prawnych jest spełniona.

W szczególności za wartości niematerialne i prawne uznaje się:
1) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje;
2) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych;
3) know-how.

PRZYKŁAD
W praktyce przykładem jednej z najczęstszych pomyłek w identyfikacji wartości niematerialnych i prawnych jest błędna identyfikacja licencji na oprogramowanie komputerowe typu OEM (licencja udzielona na konkretny egzemplarz urządzenia, identyfikowany po numerze seryjnym, numerze fabrycznym lub w inny sposób). Licencje takie podwyższają wartość środka trwałego, na którym zostały zainstalowane, gdyż samodzielnie nie spełniają warunku identyfikowalności. (por. E. Walińska, Ustawa o rachunkowości. Komentarz)

UWAGA!
Katalog praw majątkowych , które zgodnie z ustawą o rachunkowości mogą być ujęte jako wartości niematerialne i prawne, nie jest katalogiem zamkniętym.

W świetle krajowych przepisów bilansowych i podatkowych, za wyjątkiem kosztów zakończonych prac rozwojowych, nie można wytworzyć wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie (E. Walińska, op. cit.). Przepisy księgowe, co do zasady, nie dopuszczają możliwości wytworzenia przez jednostkę we własnym zakresie składnika aktywów, pozwalając jedynie na jego nabycie od strony trzeciej. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość kapitalizacji i ujęcia w bilansie kosztów zakończonych prac rozwojowych. Z punktu widzenia komercjalizacji wyjątek ten oznacza, że jednostka musi uwzględnić wszystkie poniesione nakłady związane z konkretnym projektem, by było możliwe określenie zysku bądź straty na komercjalizacji. Jest to również związane z faktem, że w przypadku kapitalizacji i uwzględnienia w bilansie nakładów poniesionych na prace rozwojowe, jednostka jest prawnie zobligowana do postępowania w czasie komercjalizacji zgodnie z procedurami kontrolnymi wynikającymi z właściwych ustaw.

UWAGA!
Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się programy komputerowe (są to autorskie prawa majątkowe lub licencje – por. A. Jarugowa, Komentarz do ustawy o rachunkowości, s. 99), ze względu na ich autorski charakter i bez względu, czy są nabywane z zewnątrz czy opracowane przez jednostkę we własnym zakresie. Generalnie, stawki amortyzacji oprogramowania komputera są określone maksymalnie na 50% rocznie (okres amortyzacji wynosi wówczas 24 miesiące, możliwe jest zastosowanie niższej stawki, które będzie skutkowało efektywnie wydłużeniem okresu amortyzacji – por. A. Korczyn, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, s. 102).

PRZYKŁAD
Uczelnia LMN opracowała program komputerowy badania, monitorowania i prognozowania aktywności burzowej. Program ten, po spełnieniu odpowiednich kryteriów, powinien zostać zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych i amortyzowany w okresie przynoszenia korzyści ekonomicznych, nie krótszym niż 2 lata.

Kryterium dłuższego niż jeden rok okresu użyteczności ekonomicznej, a zatem możliwości osiągania korzyści ekonomicznych przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, nie sprowadza się jedynie do posiadania tytułu prawnego. Jednostka, analizując ten warunek, powinna ocenić ekonomiczny cykl życia wartości niematerialnej objętej takim tytułem, kierując się m.in. czynnikami o charakterze rynkowym. Zasadniczo, czas, na jaki PJB otrzymała tytuł prawny, nie ma charakteru rozstrzygającego (Jarugowa, op. cit., s. 98. 139.).

PRZYKŁAD
Instytut XyZ, który opracował technologię modyfikacji warstw wierzchnich części maszyn, ocenia, że osiąganie korzyści ekonomicznych możliwe będzie jedynie przez okres 10 miesięcy – Instytut wie, że technologia ta zdezaktualizuje się w ciągu 10 miesięcy, ponieważ w tym czasie na rynku pojawi się technologia konkurencji. Instytut nie może wykazać takiej technologii jako wartości niematerialnej i prawnej, a poniesione nakłady związane z pracami badawczymi i rozwojowymi powinny zostać wykazane jako koszty w rachunku zysków i strat.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości.

Ostatnia część art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości określa inne wartości niematerialne i prawne, które można nazwać „pozycjami” księgowymi, aktywami traktowanymi jako wartości niematerialne i prawne dla potrzeb rachunkowości. Są to nabyta wartość firmy i koszty zakończonych prac rozwojowych (E. Walińska, op. cit.).

Ustawa o rachunkowości definiuje aktywa, wartości niematerialne i prawne oraz zawiera podstawowe regulacje dotyczące ujęcia księgowego (m.in. prac badawczych i rozwojowych). Szerzej zagadnienia te uregulowane zostały w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, które również zawierają więcej wytycznych. W związku z tym, w celu klaryfikacji pojęcia wartości niematerialnych i prawnych, warto odwołać się do MSR 38 „Wartości niematerialne”.

Więcej w: Otwiera zewnętrzny odsyłacz w nowym oknie<<Polityka rachunkowości w ramach komercjalizacji B+R>>

Źródła:
Akty prawne:
−  Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Inne źródła:
− Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 38 „Wartości niematerialne”
− E. Walińska (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, LEX, 2009
− A. Korczyn, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne: zasady i metody: klasyfikacji i ewidencji, Wydawnictwo Sigma, Skierniewice 2010
− A. Jarugowa (red.), Komentarz do ustawy o rachunkowości, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia Kadr Sp. z o.o., Gdańsk 2005.

Źródło: PWC/Dentons

Przeczytaj również

Tagi:

Treść jest dostępna dla zalogowanych użytkowników.
 
 
 
Nie posiadasz jeszcze konta?
Kliknij tu, aby się zarejestrować
 
Nie pamiętasz hasła?
Kliknij, aby ustanowić nowe hasło

Ważne wydarzenia i terminy

 

Aktualności

Zmiany mogące mieć wpływ na praktykę komercjalizacji B+R w 2018 roku

Warte odnotowania zmiany mogące mieć wpływ na praktykę komercjalizacji przyniesie ustawa o jawności, której projekt podlega w tej...

więcej
Zarządzanie bazą technologii przygotowanych do komercjalizacji w jednostkach naukowych

Państwowe jednostki badawcze coraz częściej prezentują wyniki swoich prac w formie zwartego katalogu technologii, często...

więcej

Publikacje dla praktyków

thumbImage
Polityka rachunkowości w ramach komercjalizacji B+R
Egzemplarz bezpłatny